Ανάλωση Κεφαλαίου & Εμμεσες Τεχνικές Ελέγχου

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου

Έχουμε πολλές φορές αναφερθεί στο θέμα των προϋποθέσεων εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε την παγίδα που βρίσκεται ανάμεσα στις νομοθετικές διατάξεις και που επιφυλάσσει «στα κρυφά» έναν φορολογικό έλεγχο με έμμεσες τεχνικές: οι περιπτώσεις όπου τα τεκμήρια διαβίωσης (αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης) καλύπτονται με  ανάλωση κεφαλαίων προηγουμένων ετών.

Όπως είναι γνωστό, πολύ συχνά ένας φορολογούμενος φορολογείται με τεκμήρια κατά την υποβολή της φορολογικής του δήλωσης. Δηλαδή, εάν π.χ. για την ετήσια φορολογική δήλωση, ένας φορολογούμενος δεν είχε εισοδήματα μέσα στη συγκεκριμένη χρήση, αλλά διαθέτει π.χ. ένα σπίτι και ένα αυτοκίνητο, τότε επικαλείται για την κάλυψη αυτών των τεκμηρίων διαβίωσης τα εισοδήματα που μπορεί να είχε ως αποταμίευση από προηγούμενα έτη, γεγονός πραγματικό. Η επίκληση των εισοδημάτων προηγουμένων ετων ή αλλιώς η ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών είναι ένα πολύ συχνό φαινόμενο, ειδικά σε περιόδους οικονομικής κρίσης.

Παραδείγματα:

α) Επαγγελματίας με κλειστή επιχείρηση το 2020 λόγω covid καλύπτει τα τεκμήρια διαβίωσης (αντικειμενικές δαπάνες) με εισοδημάτα παλαιοτέρων ετών, όπως είναι λογικό, καθώς δεν είχε εισοδήματα κατά την συγκεκριμένη χρήση.

β) Συνταξιούχος επιχειρηματίας ζει με τις αποταμιεύσεις και όχι από την πενιχρή σύνταξη που λαμβάνει και φυσικό είναι και αυτός να επικαλεστεί εισοδήματα παλαιοτέρων ετών.

Στις περιπτώσεις αυτές, ο ελεγχόμενος επικαλείται εισοδήματα παλαιοτέρων ετών. Οι αποταμιεύσεις αυτές μπορεί να βρίσκονται εντός τραπεζικού συστήματος ή σε μετρητά. Σε αυτές τις περιπτώσεις έλεγχος (κακώς κατά την άποψή μας) αμφισβητεί την ύπαρξη μετρητών όταν αυτά βρίσκονται πολλά χρόνια εκτός τραπεζικού συστήματος.

Περαιτέρω, ο φορολογούμενος σύμφωνα με τις υποχρεώσεις του και την ισχύουσα νομοθεσία, υποβάλλει την ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος και καταγράφει τα εισοδήματά του και όλα τα στοιχεία που έχει στην διάθεσή του, τα οποία όμως παράγουν ένα τεκμαρτό εισόδημα, όπως κατοικίες (πρώτη, δευτερεύουσα-εξοχική, αυτοκίνητα κ.λπ.). Για αποφυγή της επιπλέον φορολογίας λόγω των αντικειμενικών δαπανών (τεκμήρια διαβίωσης) μπορεί να επικαλεστεί, όπως προαναφέρθηκε, εισοδήματα παλαιοτέρων χρήσεων. Στο σημείο αυτό δημιουργείται το παράδοξο που θα αναλύσουμε κατωτέρω.

 Κατά τον φορολογικό έλεγχο, με βάση την ισχύουσα νομοθεσία, η φορολογική αρχή μπορεί να εφαρμόσει έμμεσες τεχνικές ελέγχου (βλ. και προηγούμενο άρθρο μας «Καταχρηστική εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου»). Η επίκληση εισοδημάτων παλαιοτέρων ετών μπορεί να πυροδοτήσει φορολογικό έλεγχο, καθώς μπορεί να θεωρηθεί ότι ο φορολογούμενος αποκρύπτει εισοδήματα και ο έλεγχος μπορεί να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές για αναζήτηση αυτών των εισοδημάτων.

Πιο συγκεκριμένα, από τις κείμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 28, του ΚΦΕ αλλά και τις οδηγίες της σχετικής εγκυκλίου Ε. 2015/2020, προκύπτει ότι για τα φυσικά πρόσωπα, ο έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματός τους μπορεί να εφαρμοστεί όταν σε μία χρονιά οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα. Σημειώνεται, ότι λαμβάνονται αποκλειστικά υπόψιν οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης σε αντιδιαστολή με τα τεκμήρια διαβίωσης π.χ. τεκμήριο ακινήτου είναι αυτό που εξευρίσκεται ανάλογα με την παλαιότητα, θέση, τετραγωνικά, ενώ οι πραγματικές δαπάνες στην περίπτωση της κατοικίας προσμετρώνται οι φόροι, οι επισκευές, τα ασφάλιστρα. Το ίδιο ισχύει και για τα αυτοκίνητα.

Προφανώς, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος εντός του έτους, προέβη σε προσωπικές δαπάνες υψηλότερες από το δηλωθέν εισόδημα κατά πάσα πιθανότητα χρησιμοποίησε είτε αποταμιεύσεις, είτε δάνεια, δωρεές, κέρδη από πώληση μετοχών κ.λπ., περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 34 του ΚΦΕ, ωστόσο στην προκειμένη περίπτωση τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα έχουν τη δυνατότητα βάσει της παρ. 2, του άρθρου 28, του ΚΦΕ, να προσδιορίσουν το εισόδημα του φορολογούμενου χρησιμοποιώντας τις έμμεσες μεθόδους.

Τι σημαίνει αυτό;

Όπως έχουμε αναλύσει στο παρελθόν, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου αποτελούν ένα εργαλείο που εξάγει αποτελέσματα με βάση ορισμένες παραδοχές και δεν λαμβάνει υπόψιν μόνο τα λογιστικά στοιχεία, αλλά και εξωλογιστικά στοιχεία που λαμβάνει από οποιαδήποτε πηγή που μπορεί να οδηγήσουν στην εξαγωγή φορολογικών αποτελεσμάτων. Αν και θεωρούνται (οι έμμεσες τεχνικές) αξιόπιστος και έγκυρος τρόπος διεξαγωγής φορολογικού ελέγχου, ωστόσο, αποτελούν ένα εξειδικευμένο εργαλείο, που δεν είναι εύκολο να γίνει αντιληπτό από όσους δεν ασχολούνται με αυτό το αντικείμενο και κατ’ επέκταση από τον ίδιο τον φορολογούμενο που υφίσταται τον φορολογικό έλεγχο. Έτσι, πολύ συχνά καταλήγει ο φορολογούμενος να βρίσκεται έκθετος έναντι της φορολογικής αρχής και καλείται να δαπανήσει χρόνο και χρήματα για να διασφαλίσει ότι έχει λάβει τις ενδεδειγμένες συμβουλές από συμβούλους (λογιστές, δικηγόρους) για την ορθή διεξαγωγή του ελέγχου. Φυσικά, σημειώνεται ότι η εφαρμογή των έμμεσων μεθόδων δεν σημαίνει απαραίτητα ότι θα καταλογιστούν φόροι στον ελεγχόμενο, ωστόσο, ένας λάθος χειρισμός ή μία παράλειψη ως προς την ενημέρωση των ελεγκτικών οργάνων μπορεί πράγματι να οδηγήσει στον προσδιορισμό υψηλότερων εισοδημάτων, χωρίς αυτά να έχουν κατ’ ανάγκη σχέση με την πραγματικότητα.

Στο πλαίσιο αυτό, θεωρούμε απαραίτητη τη νομοτεχνική βελτίωση των οικείων διατάξεων, ώστε να οριστεί ο υπολογισμός των τεκμηρίων με έναν ενιαίο τρόπο που θα εφαρμόζεται τόσο κατά την υποβολή της δήλωσης όσο και κατά τον έλεγχο διαφορετικά θα συνεχιστεί το οξύμωρο που ισχύει σήμερα και δημιουργεί δικαιολογημένες προστριβές μεταξύ φορολογουμένων και ελεγκτικών αρχών. α