Αστική Μη Κερδοσκοπική Εταιρεία – Νομικά χαρακτηριστικά

Το νομικό πλαίσιο βάσης της Αστικής Εταιρείας (κερδοσκοπικής ή μη) είναι τα άρθρα 741 έως 784 του Αστικού Κώδικα.. Σύμφωνα με το άρθρο 741 ΑΚ «Με τη σύμβαση της εταιρίας δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό και ιδίως οικονομικό». Με βάση τον ορισμό αυτό προκύπτει ότι :

• Ο σκοπός είναι οικονομικός, δηλαδή η εταιρική δράση από την οποία μπορεί να προκύψουν ενδοσυμβατική ή αδικοπρακτική ευθύνη ή παροχές που αμείβονται κατά τα συναλλακτικά ήθη, χωρίς απαραίτητα όλα αυτά να συνδέονται με την επιδίωξη κέρδους.
• Ο σκοπός να μην είναι οικονομικός, δηλαδή να επιδιώκεται η ανάπτυξη μορφωτικού, φιλανθρωπικού, επιστημονικού, ερευνητικού κλπ έργου. Σε περίπτωση δε δημιουργίας κέρδους, αυτό δεν διανέμεται στους εταίρους.

Οι εισφορές των εταίρων μπορούν να αφορούν και να αποδοθούν σε :

• Εργασία
• Χρήματα
• Άλλη παροχή

Σε περίπτωση δε μη ύπαρξης άλλης συμφωνίας, τα εταιρικά μερίδια διαμοιράζονται σε ίσα μέρη, οι εταίροι δηλαδή υποχρεούνται σε ίσες εισφορές.

Η Αστική Εταιρεία υπάγεται στις προσωπικές εταιρείες. Αυτό σημαίνει ότι το πρόσωπο και η προσωπική συμβολή κάθε εταίρου είναι βασικός παράγοντας για τη λειτουργία της εταιρίας. Ο εταιρικός σκοπός επιδιώκεται με την προσωπική εργασία και την σύμπραξη των εταίρων. Ο ενοχικός δεσμός που συνδέει τους εταίρους έχει προσωποπαγή χαρακτήρα. Στην εταιρία του αστικού κώδικα, ο θάνατος ενός από τους εταίρους ή η πτώχευσή του, έχει ως αποτέλεσμα τη λύση της εταιρίας, ενώ η είσοδος και η έξοδος μέλους από την εταιρία απαιτεί τη συναίνεση όλων. Για τις υποχρεώσεις της προσωπικής εταιρίας, ευθύνεται η ίδια η εταιρία με την περιουσία της, αλλά και οι εταίροι ατομικά με την ατομική τους περιουσία. Οι εταίροι έχουν τα ίδια δικαιώματα και υποχρεώσεις ανεξάρτητα από το ύψος και το είδος της εισφοράς τους (αρχή της ισότητας) και έχουν υποχρέωση πίστης στις μεταξύ τους σχέσεις.

Με το Νόμο 4072/2012 και δη το άρθρο 270 αυτού, τροποποιήθηκε μεταξύ άλλων και το άρθρο 784 ΑΚ, που αφορά στις αστικές εταιρίες µε νομική προσωπικότητα και πιο συγκεκριμένα στην έκταση της ευθύνης των εταίρων της για τις υποχρεώσεις της εταιρίας έναντι των τρίτων.  Σύμφωνα με τα μέχρι τότε ισχύοντα, σύμφωνα με τα οποία για τα χρέη της αστικής εταιρίας, αποκλειστικά υπεύθυνη ήταν η ίδια η εταιρία, με αποτέλεσμα η ευθύνη των εταίρων της περιοριζόταν, κατά την πιο ανεπιεική γι’ αυτούς άποψη, µόνο στην περίπτωση, που, µετά τη λύση της εταιρίας και την περάτωση της εκκαθάρισής της το ενεργητικό της δεν επαρκούσε για την ικανοποίηση των εταιρικών δανειστών (εδάφιο 2 άρθρου 784 ΑΚ). Ωστόσο, μετά τη ψήφιση του παραπάνω νόμου, προβλέπεται πλέον πως στην αστική εταιρία µε νομική προσωπικότητα εφαρμόζονται αναλογικά όλες οι διατάξεις για την οµόρρυθµη εταιρία µε µόνη εξαίρεση την περίπτωση της παραγράφου 3 του άρθρου 251 του ιδίου νόμου, ήτοι σε περίπτωση εν τοις πράγμασι  λειτουργούσας ομόρρυθμης εταιρίας, μη καταχωρημένης στο Γ.Ε.ΜΗ.. Ως εκ τούτου, οι εταίροι της αστικής εταιρίας µε νομική προσωπικότητα ευθύνονται πλέον αλληλεγγύως και εις ολόκληρο για τα χρέη της εταιρίας.

Τέλος να σημειωθεί ότι με βάση το νόμο 2372/1996 («Σύσταση φορέων για την επιτάχυνση της αναπτυξιακής διαδικασίας και άλλες διατάξεις». ΦΕΚ Α’ 29/28.2.1996) στο άρθρο 8 προτείνεται «Το Δημόσιο, πάσης φύσεως νομικό πρόσωπο δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, καθώς και φυσικά πρόσωπα και ενώσεις φυσικών ή/ και νομικών προσώπων δύνανται να συμβάλλονται μεταξύ τους για τη σύσταση νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα µε τη μορφή αστικής εταιρείας. Σκοπός της ως άνω εταιρείας είναι η εφαρμογή των Κοινοτικών Προγραµµάτων για την Οικονομική και Κοινωνική Ένταξη των Λιγότερο Ευνοημένων Κοινωνικών Ομάδων και για την Καταπολέμηση του Οικονομικού και Κοινωνικού Αποκλεισμού και την Προώθηση της Αλληλεγγύης. Η εφαρμογή και η διαχείριση των ανωτέρω Προγραµµάτων- γίνεται συμφωνά µε τις διατάξεις που διέπουν το καθεστώς εφαρμογής και διαχείρισής τους και υλοποιούνται µέσω των εταιρειών του παρόντος».(Άρθρο όγδοο, παράγραφος 1 κ.ε.)

Φορολογικά χαρακτηριστικά

Γενικά στοιχεία

Η νομική μορφή της Αστικής Μη Κερδοσκοπικής Εταιρείας θεωρείται επιτηδευματίας και έχουν όλες τις σχετικές υποχρεώσεις του νομοθετήματος 4308/2014. Με βάση τον προηγούμενο ΚΦΕ (ΚΝ 2238/1994) εξαιρούνταν πλήρως της φορολογίας, πλήν εισοδημάτων από χρήση κεφαλαίου (ακίνητη περιουσία και κινητές αξίες). Με γνωμάτευση του ΣτΕ δε, είχε κριθεί, ότι δεν απαιτείται να επιτευχθεί ο επιδιωκόμενος από την εταιρεία σκοπός προκειμένου να ισχύσει η απαλλαγή από το φόρο, αρκεί να προκύπτει ότι ο περιγραφόμενος στο καταστατικό σκοπός επιδιώκεται και ότι πραγματοποιούνται όλες οι ενέργειες που είναι απαραίτητες για την επίτευξή του. Κατά τη λογική αυτή είχε για παράδειγμα εξαιρεθεί του φόρου, το εισόδημα από παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης (βλ. ΣτΕ 1906/1990: η είσπραξη διδάκτρων από σωματείο εκπαιδευτικού σκοπού δεν αίρει το χαρακτήρα του ως μη κερδοσκοπικού νομικού προσώπου και ΔΠρΑθ 13517/2003 και ΔΠρΑθ 749/2004). Η εφαρμογή του νέου ΚΦΕ (ΚΝ 4172/2013) άλλαξε το καθεστώς και οδήγησε σε αναθεώρηση του συνόλου της φορολογικής αντιμετώπισης της Αστικής Μη Κερδοσκοπικής Εταιρείας.

Εισόδημα

Η ΠΟΛ 1044/10.02.2015 (Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 44, 45 και 46 του νέου Κ.Φ.Ε. – ν. 4172/2013) αναφέρει ότι «Περαιτέρω, όσον αφορά στις αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα (άρθρο 741 ΑΚ), αυτές είναι υποκείμενα του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, σύμφωνα με την περ. ε’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, και επομένως, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές οι αστικές εταιρείες, αδιάφορα αν έχουν σκοπό κερδοσκοπικό ή μη κερδοσκοπικό, αποτελούν υποκείμενα του φόρου και υπάγονται σε φορολογία για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν είτε στη Ελλάδα είτε στην αλλοδαπή (…) Η νέα εγκύκλιος δεν αναφέρει ρητά, ποια ακριβώς θα είναι η φορολογική αντιμετώπιση των συγκεκριμένων εσόδων. Ωστόσο, θεωρούμε πως δεν θα υπάρξει κάποια μεταβολή ως προς το θέμα αυτό.»

Συνεπώς, η εγκύκλιος μας οδηγεί στα αναγραφόμενα μιας παλαιότερης απόφασης (ΠΟΛ 1031/07.02.2001) όπου αναφέρεται ότι : «ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή ελευθέρια επαγγέλματα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιριών υποκείμενο σε φόρο, θεωρείται μόνο αυτό που προέρχεται από καθαρά εμπορικές δραστηριότητες ή την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (π.χ. τέλεση δημόσιων θεαμάτων, έκδοση εφημερίδων, προβολή κινηματογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων κ.λπ.). Αντίθετα, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων για να φορολογηθούν. Φυσικά, τα ποσά των χορηγιών που παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τους υπόψη φορείς, μειώνουν το κόστος αυτών.»

Τελικά εξεδόθη η ΠΟΛ 1059/18.03.2015 (Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013), όπου επιβεβαιώθηκαν τα παραπάνω και επιπλέον διευκρινίσθηκε ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων.

Επίσης με την ΠΟΛ 1113/02.06.2015 (Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 – ΦΕΚ 167Α΄) ευθυγραμμίστηκε ο διαχωρισμός των φορολογητέων και των αφορολόγητων εσόδων τόσο των νομικών οντοτήτων της περίπτωσης γ΄του άρθρου 45 του ν.4172/13 (μη κερδοσκοπικά σωματεία Ιδιωτικού και Δημοσίου Δικαίου και ιδρύματα) όσο και αυτών της περίπτωσης ε’ του ίδιου άρθρου (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα).

Όσον αφορά το μερισμό των εκπιπτωμένων δαπανών ουσιαστικά ακολουθείται η ΠΟΛ 1118/27.05.2013 (Φορολογική μεταχείριση της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας που συστήθηκε με τα άρθρα 741 έως 784 του Αστικού Κώδικα). Σε  περίπτωση φορολόγησης εισοδημάτων της Αστικής Μη Κερδοσκοπικής Εταιρείας, μπορούν να εκπέσουν δαπάνες που θα μειώσουν τη φορολογητέα ύλη, τόσο οι άμεσες, αυτές δηλαδή που έχουν ευθεία σχέση με την δημιουργία των φορολογητέων εσόδων, όσο και οι έμμεσες, δηλαδή έξοδα τα οποία αφορούν τη γενική λειτουργία του οργανισμού και επιμεριζόμενα συνδέονται με τα προς φορολόγηση εισοδήματα (για παράδειγμα ενοίκια, φωτισμός, ύδρευση κλπ). Όμως για τις έμμεσες δαπάνες ισχύει μια προϋπόθεση : πρώτα θα καλύψουν τα μη φορολογητέα έσοδα (πχ συνδρομές, δωρεές, χορηγίες κλπ) και κατά το μέρος που θα μείνει ακάλυπτο θα προστεθούν στο φορολογητέο αποτεέλσμα. Ισχύουν δηλαδή τα παρακάτω :

1.Αναλογία Έμμεσων Εξόδων στα Αφορολόγητα Έσοδα

Α = (ΣΥΝΟΛΟ ΕΣΟΔΩΝ / ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΑ ΕΣΟΔΑ) x ΕΜΜΕΣΑ ΕΞΟΔΑ

2.Αναλογία Έμμεσων Εξόδων στα Φορολογητέα  Έσοδα

Β = (ΣΥΝΟΛΟ ΕΣΟΔΩΝ / ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΕΣΟΔΑ) x ΕΜΜΕΣΑ ΕΞΟΔΑ

Γ = ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΕΣΟΔΑ – ΔΑΠΑΝΕΣ (=ΑΜΕΣΑ ΕΚΠΙΠΤΩΜΕΝΕΣ + Β)

Εάν Γ > 0 τότε Γ = Κέρδος

Εάν Γ < 0 τότε Γ = Ζημιά

Ο υπολογισμός ολοκληρώνεται με την πρόσθεση ή μη των εμμέσων δαπανών στο αποτέλεσμα (δηλαδή στο Γ).

• Εάν οι αναλογούσες στα αφορολόγητα έσοδα, έμμεσες δαπάνες τα υπερκαλύπτουν (Αφορολόγητα έσοδα < Α) τότε η διαφορά μειώνει το φόρο [(Γ-Α) x 29%]
• Εάν οι αναλογούσες στα αφορολόγητα έσοδα, έμμεσες δαπάνες den τα υπερκαλύπτουν (Αφορολόγητα έσοδα > Α) τότε ο φόρος είναι [Γ x 29%]

Σε περίπτωση ζημιάς ισχύουν τα παραπάνω, χωρίς να προκύπτει φόρος.

Τέλος εάν δεν έχει προκαταβληθεί φόρος με την προηγούμενη δήλωση τότε η εταιρεία θα καταβάλει επιπλέον προκαταβολή για το επόμενο έτος ίση με το φόρο που θα της υπολογισθεί κατά τα παραπάνω.

Ακολουθεί παρουσίαση ενδεικτικών φορολογητέων εσόδων και ενδεικτικών αφορολόγητων εσόδων :

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι για τις παραπάνω δύο ομάδες εκροών εκδίδεται ανάλογο παραστατικό. Δηλαδή για τα φορολογητέα έσοδα όπου και υπολογίζεται επιβάρυνση Φ.Π.Α., η πράξη συνοδεύται από Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών ή Τιμολόγιο Πώλησης ή Τιμολόγιο – Δελτίο Αποστολής (ανάλογα με το είδος της πράξης). Αντιθέτως, για τα μη φορολογητέα έσοδα, συμπεριλαμβανομένων και των συνδρομών, εκδίδεται Τιμολόγιο Είσπραξης χωρίς Φ.Π.Α αν και η εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ν.4308/2014 και ΠΟΛ 1003/31.12.2014)  αναφέρει ότι «Για την είσπραξη αποζημιώσεων, επιδοτήσεων, οικονομικών ενισχύσεων, επιστροφών τόκων, εισφορών και λοιπών συναφών εσόδων, δεν προβλέπεται ή έκδοση τιμολογίου από την Οδηγία 2006/112/ΕΕ. Η συναλλαγή δύναται να τεκμηριώνεται από παραστατικό που εκδίδει ο χορηγών το σχετικό ποσό ή η τράπεζα που το καταβάλλει.».Εξαίρεση αποτελεί η είσπραξη χορηγίας, η οποία επιβαρύνεται με Φ.Π.Α. και απαιτεί έκδοση Τιμολογίου Παροχής Υπηρεσιών.

Ο φορολογικός συντελεστής από 01.01.2016 ανέρχεται σε 29% και η προκαταβολή φόρου στο 100%.

 Φόρος Προστιθέμενης Αξίας

Γενικά το άρθρο 22 του ΚΝ 2859/2000 (Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας) εξαιρεί από την επιβολή του φόρου συγκεκριμένες δραστηριότητες. Εφόσον η Αστική Μη Κερδοσκοπική Εταιρεία λειτουργεί στα πλαίσια των απαλλασσομένων δραστηριοτήτων (εξυπηρετώντας μάλιστα και τις αθροιστικές προϋποθέσεις όπου αναφέρονται – νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και διάγνωση, παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης κλπ), εξαιρείται του φόρου.

Κατά το μέτρο όμως  που η Αστική Μη Κερδοσκοπική εταιρεία λειτουργεί σε πλαίσια επιχειρηματικά, δηλαδή παρέχει υπηρεσίες, πωλεί προϊόνται και γενικά έχει οικονομική δραστηριοποίηση εμπορικού και μη απαλλασόμενου χαρακτήρα κατά το άρθρο 22 ΚΝ 2859/2000, εντάσσεται στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α για τις πράξεις αυτές. Αναλόγως δε της κατηγορίας των βιβλίων της προχωρά σε σύνταξη και αποστολή περιοδικών δηλώσεων και απόδοσης του φόρου ανά μήνα ή ανά τρίμηνο.

Τέλος, σε περίπτωση που μια οντότητα εξαιρείται του πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α. έχει τη δυνατότητα να τύχει  απαλλαγής των εσόδων της από ευκαιριακού χαρακτήρα εκδηλώσεις, εφόσον οι εκδηλώσεις αυτές δεν ξεπερνούν τις δύο ανά έτος κατά ανώτατο όριο (ΑΥΟ 1030141/1349/393 ΠΟΛ 1071/8.3.1995). Η απαλλαγή παρέχεται ύστερα από αίτηση τους στον προϊστάμενο ΔΟΥ κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην ΑΥΟ Π6786/640/1987.

Φόροι κεφαλαίου

 Όπως γίνεται αντιληπτό από τον τρόπο που φορολογείται το εισόδημα της Αστικής Μη Κερδοσκοπικής Εταιρείας, οι φόροι κεφαλαίου (Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτητών Ακινήτων – ν.4223/2013, ενοίκια, μερίσματα, πιστωτικοί τόκοι και άλλα συναφή) εμπίπτουν σε κανονικό καθεστώς φορολόγησης, είτε αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, είτε με προκαταβολή φόρου, είτε απ΄ευθείας με τη χρήση φορολογικού συντελεστή κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος. Ωστόσο απαλλάσσονται της φορολογίας τα τεκμαρτά εισοδήματα που προέρχονται από την ιδιοχρησιμοποίηση των ακινήτων τους, καθώς και το εισόδημα που προέρχεται από δωρεάν παραχώρηση των ακινήτων τους.

Ασφαλιστικά χαρακτηριστικά

Σύμφωνα με την εγκύκλιο 84/21.08.2007 «τα μέλη αστικής εταιρείας μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν υπάγονται στην ασφάλιση του ΟΑΕΕ καθ’ όσον δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του αρ.1, παρ. 2, εδάφιο α του Π.Δ. 258/05, διότι ελλείπουν παντελώς οι προϋποθέσεις του Εμπορικού Νόμου, δηλαδή η εμπορική δραστηριότητα με σκοπό τον προσπορισμό και την διανομή κερδών εξαιτίας της δραστηριότητας αυτής».

 Εμπορική Φυσιογνωμία

Στο άρθρο 1, παράγραφος 2, εδάφιο β΄του ν.3419/2005 (Γενικό Εμπορικό Μητρώο – Υπόχρεοι καταχώρησης) αναφέρεται ότι οι Αστικές Εταιρείες που προβλέπονται στο άρθρο 784 ΑΚ, εγγράφονται προαιρετικά στο Γ.Ε.ΜΗ. (στην ίδια κατηγορία ο νόμος κατατάσσει τις κοινοπραξίες και τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων που ασκούν ή προτίθενται να ασκήσουν οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα, χωρίς να έχουν καταστεί έμποροι από την άσκηση της δραστηριότητας αυτής).

Η εμπορική νομολογία,  (Β.Δ. της 19 Απριλίου/ 1 Μαΐου 1835, ΦΕΚ Α 15/1835 σε συνδυασμό με αποφάσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους),ορίζει ότι ως στοιχείο της έννοιας του εμπόρου απαιτείται, πλην άλλων η άσκηση των εμπορικών πράξεων να γίνεται κατά σύνηθες επάγγελμα, δηλαδή με σειρά ομοειδών πράξεων κατά συνήθεια και όχι κατά κύριο επάγγελμα. Έχει ερμηνευτεί δε από το Ν.Σ.Κ αλλά και από άλλα δικαστήρια ότι «σύνηθες επάγγελμα» είναι το επάγγελμα με το οποίο επιδιώκεται κατά τρόπο συστηματικό βιοπορισμός.

Ωστόσο, σύμφωνα με το με αριθμό πρωτοκόλλου 49985 / 8 Μαΐου 2015 απαντητικό έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου & Προστασίας Καταναλωτή του Υπουργείου Οικονομίας Υποδομών, Ναυτιλίας & Τουρισμού, προς το Πρωτοδικείο Κατερίνης, υποχρέωση εγγραφής στο Γ.Ε.ΜΗ., έχουν μόνο οι Αστικές Εταιρείες που επιδιώκουν οικονομικό σκοπό και θέλουν να αποκτήσουν νομική προσωπικότητα. Παρά ταύτα, στον επίλογο του σημειώματος αυτού, η εν λόγω υπηρεσία καταλήγει με την παράκληση  προς την αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Δικαιοσύνης για οδηγία αποσαφήνισης του καθεστώτος.