Περι Αποσβέσεων (Νομος 4110/13 Αρ 3)

Συγγραφέας : Μοντεσάντου Λίνα  Φοροτεχνικός

(ΑΛΛΑΓΕΣ ΠΟΥ ΕΠΗΛΘΑΝ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 3 ΤΟΥ Ν. 4110/2013, )

Σημαντικές επιπτώσεις στην αύξηση των λογιστικών κερδών των επιχειρήσεων, για την τρέχουσα χρήση 2013 ( διαχειριστικές περίοδοι που αρχίζουν από 1/1/2013 και μετά ), θα έχει κυρίως για επιχειρήσεις στα περιουσιακά στοιχεία των οποίων περιλαμβάνονται πάγια στοιχεία σημαντικής αξίας, αφενός η διαφοροποίηση (σημαντικές μειώσεις ) των συντελεστών αποσβέσεων και αφετέρου η κατάργηση της δυνατότητας της εφάπαξ απόσβεσης των ηλεκτρονικών υπολογιστών, του λογισμικού και των εξόδων πρώτης εγκατάστασης.

Σημειώνεται ότι για τις χρήσεις 2014 ( διαχειριστικές περίοδοι που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά ) και μετά, ο προσδιορισμός των αποσβέσεων θα γίνεται με βάσει τις διατάξεις του Ν.4172/2013, (άρθρο 24 Αποσβέσεις ), οι οποίες δεν διαφέρουν σημαντικά από τις διατάξεις περί αποσβέσεων που θα ισχύσουν για την χρήση που λήγει 31/12/2013 .

Οι υπεύθυνοι των λογιστηρίων θα πρέπει να προετοιμαστούν εγκαίρως κάνοντας τις σχετικές αλλαγές των συντελεστών στο Μητρώο Παγίων των επιχειρήσεων τους και τον υπολογισμό των αποσβέσεων με τους νέους συντελεστές ώστε να έχουν μια πρώτη εκτίμηση της διαφοροποίησης των αποσβέσεων, η οποία ενδέχεται να έχει σημαντική επίδραση στην αύξηση των Αποτελεσμάτων Χρήσεως και άρα και στον φόρο εισοδήματος που θα προκύψει.

Επισημαίνεται ότι οι αποσβέσεις όλων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων για τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2013, θα διενεργηθούν βάσει των συντελεστών που προβλέπονται στο Ν.4110/2013, ανεξάρτητα με το χρόνο κτήσης του παγίου (Ν. 4141/2013, ΠΟΛ.1216/24.9.2013)

1. ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ

Προκειμένου να δοθεί μια συνοπτική εικόνα των αλλαγών που επήλθαν στους συντελεστές αποσβέσεων, παραθέτουμε το κατωτέρω συγκριτικό πίνακα των συντελεστών βάσει των οποίων θα διενεργηθούν οι αποσβέσεις, σχεδόν για το σύνολο των επιχειρήσεων (προβλέπονται διαφορετικοί συντελεστές για συγκεκριμένους οικονομικούς κλάδους και κατηγορίες παγίων ) και των προβλεπόμενων στο Π.Δ. 299/2003. Επισημαίνεται ότι η σύγκριση είναι ενδεικτική, καθώς η κατηγοριοποίηση των παγίων σε σχέση με τον συντελεστή, έχει αλλάξει.

α) Συντελεστές Αποσβέσεων που ισχύουν, για όλους του κλάδους οικονομικής δραστηριότητας , εκτός των εξαιρέσεων που αναφέρονται στον επόμενο πίνακα.

* Υπήρχε δυνατότητα η απόσβεση των ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λογισμικού να γίνεται και εφάπαξ ( Ν.3522/2006 ) .

β) Κλάδοι, που υπάγονται σε διαφορετικούς συντελεστές απόσβεσης .

Για τους παρακάτω κλάδους και μόνο για τις συγκεκριμένες κατηγορίες παγίων, προβλέπονται οι ακόλουθοι συντελεστές απόσβεσης.

¹ Οι συντελεστές εφαρμόζονταν αν δεν υπήρχε άλλη πρόβλεψη από άλλες διατάξεις νόμων.

² Η απόσβεση υπολογιζόταν σε δωδεκάμηνη βάση ανεξάρτητα από το χρόνο εκμετάλλευσης της ταινίας, με τον περιορισμό ότι αυτή δεν μπορεί να υπερβεί κατά το πρώτο έτος τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιήθηκαν από την εκμετάλλευση της ταινίας. Η τυχόν διαφορά της μειωμένης κατά το πρώτο έτος απόσβεσης προσαύξανε τις αποσβέσεις του δεύτερου έτους ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων, ώστε για τα πρώτα δύο (2) έτη η συνολική απόσβεση να ανέρχεται στο ογδόντα έξι τοις εκατό (75% + 11%= 86%) της αξίας της ταινίας στην περίπτωση επιλογής των κατώτερων συντελεστών ή στο ενενήντα δύο τοις εκατό (80% + 12% = 92%) της αξίας της ταινίας στην περίπτωση επιλογής των ανώτερων συντελεστών.

Στη συνέχεια παραθέτουμε παράδειγμα υπολογισμού αποσβέσεων βάσει των προβλεπόμενων έως 31/12/2012 και βάσει όσων ισχύουν για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2013, προκειμένου να δοθεί μια εικόνα του ενδεχόμενου σημαντικής αύξησης των λογιστικών κερδών των επιχειρήσεων.

α) Δεδομένα : Έστω ότι επιχείρηση έχει τα παρακάτω πάγια

β) Υπολογισμός Αποσβέσεων, αν γίνονταν με βάση τους συντελεστές του Π.Δ. 299/2003 και με την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση είχε επιλέξει τους ανώτατους συντελεστές : 

γ) Υπολογισμός Αποσβέσεων των ίδιων παγίων βάσει του Ν. 4110/2013 : 

Συγκρίνοντας τους δύο παραπάνω πίνακες παρατηρούμε ότι το ποσό των αποσβέσεων μειώθηκε κατά € 68.000,00 (103.500.00 – 35.500,00 ) , με αποτέλεσμα τα καθαρά κέρδη να αυξηθούν ισόποσα, ποσό το οποίο είναι σημαντικό και οφείλεται στην σημαντική μείωση των συντελεστών απόσβεσης καθώς και στην κατάργηση της δυνατότητας της εφάπαξ απόσβεσης των ηλεκτρονικών υπολογιστών .

2. ΕΦΑΠΑΞ ΑΠΟΣΒΕΣΗ ΠΑΓΙΩΝ

Αυξάνεται από € 1.200,00 σε € 1.500,00, η αξία κτήσης παγίου ή τμημάτων παγίου τα οποία συγκροτούν ενιαία λειτουργία, που μπορούν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου εντός της χρήσης που αυτά χρησιμοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία, (εξαίρεση προβλέπεται για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα των δραστηριοτήτων καλλιτεχνικής δημιουργίας και τεχνών του θεάματος).

Το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση ενός περιουσιακού στοιχείου, είναι η αξία κτήσης του. Συνεπώς, η κτήση περισσοτέρων του ενός παγίων αξίας έως € 1.500,00 το κάθε ένα και για τα οποία έχει εκδοθεί ένα στοιχείο του Κ.Φ.Α.Σ., δεν επηρεάζει τη δυνατότητα της εξ ολοκλήρου απόσβεσης.

Πρέπει να επισημάνουμε ότι η επιλογή της τμηματικής ή της ολοσχερούς απόσβεσης ενός παγίου, είναι δυνητική και όχι υποχρεωτική και ότι αφορά σε κάθε πάγιο ξεχωριστά, δηλαδή για ίδια πάγια, αξίας κτήσης έως € 1.500,00 το καθένα, μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, μπορεί να επιλεγεί η ολοσχερής απόσβεση για το ένα και η τμηματική απόσβεση για το άλλο.

3. ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΤΗΤΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ

Η διενέργεια των αποσβέσεων κάθε έτος, βάσει των θεσπισμένων συντελεστών είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα με την ύπαρξη κερδών και ανεξάρτητα με το αν η οικονομική μονάδα τα χρησιμοποιεί, τα εκμισθώνει ή τα εκμεταλλεύεται.

Αν η επιχείρηση δεν διενεργήσει αποσβέσεις ή διενεργήσει αυτές με χαμηλότερο του προβλεπόμενου από την Νομοθεσία συντελεστή, δεν έχει το δικαίωμα να μεταφέρει αυτές σε επόμενη χρήση. Αν διενεργηθούν αποσβέσεις με μεγαλύτερο συντελεστή, δεν αναγνωρίζονται φορολογικά.

4. ΜΗ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΓΙΑ ΤΙΣ ΤΡΕΙΣ ΠΡΩΤΕΣ ΧΡΗΣΕΙΣ

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 1 του Π.Δ. 299/2003, οι νέες επιχειρήσεις είχαν τη δυνατότητα για τις τρεις πρώτες διαχειριστικές χρήσεις που ακολουθούν τη διαχειριστική χρήση εντός της οποίας άρχισαν την παραγωγική τους λειτουργία, είτε να μην διενεργούν αποσβέσεις, είτε να διενεργούν αυτές με αλλά με συντελεστή απόσβεσης μειωμένο κατά 50%. Δηλαδή για τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας άρχιζε η παραγωγική τους λειτουργία, ήταν υποχρεωμένες να διενεργούν αποσβέσεις σύμφωνα με τους προβλεπόμενους συντελεστές.

Βάσει του Ν.4110/2013, οι νέες επιχειρήσεις για τις τρεις πρώτες διαχειριστικές χρήσεις, έχουν τη δυνατότητα να μην πραγματοποιήσουν καθόλου αποσβέσεις, με υποχρέωση να ακολουθήσουν την επιλογή τους και για τις τρεις χρήσεις και για όλα τα πάγια περιουσιακά τους στοιχεία.

Για την εφαρμογή των παραπάνω, νέες επιχειρήσεις θεωρούνται:

1. Όσες επιχειρήσεις ιδρύονται από 1/1/2013
   2. Όσες επιχειρήσεις ιδρύονται έως 31/12/2012, αλλά η διαχειριστική τους χρήση αρχίζει από 1/1/2013.
   3. Όσες ιδρύουν υποκατάστημα από 1/1/2013, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του υποκαταστήματος
   4. Όσες ιδρύουν υποκατάστημα έως 31/12/2012, αλλά η διαχειριστική του χρήση αρχίζει από 1/1/2013, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του υποκαταστήματος
   5. Όσες ιδρύουν αυτοτελή κλάδο από 1/1/2013 (π.χ. ξενοδοχειακή επιχείρηση ξεκινάει τη λειτουργία καινούριου ξενοδοχείου), για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του νέου κλάδου
   6. Όσες ιδρύουν αυτοτελή κλάδο έως 31/12/ αλλά η διαχειριστική του χρήση αρχίζει από από 1/1/2013, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του νέου κλάδου
   7. Εταιρεία που προέρχεται από συγχώνευση ή μετατροπή δεν θεωρείται νέα, εκτός αν η συγχωνευόμενη ή μετατρεπόμενη εταιρεία είναι νέα (ΠΟΛ.1122/28.4.1998)Προσοχή πρέπει να δοθεί στην περίπτωση που μία επιχείρηση έχει κάνει χρήση του παραπάνω δικαιώματος και δεν έχει ολοκληρωθεί η τριετία έως 31/12/2012, καθώς στην περίπτωση αυτή η νέα επιχείρηση μπορεί να κάνει χρήση του δικαιώματος για δύο και όχι για τρεις χρήσεις.

Παράδειγμα

Επιχείρηση ιδρύεται το 2010. Για την πρώτη διαχειριστική χρήση (2010) διενεργεί αποσβέσεις βάσει των προβλεπόμενων συντελεστών.

Το 2011 και το 2012, δεν διενεργεί αποσβέσεις κάνοντας χρήση του δικαιώματος της “νέας επιχείρησης”. Το 2013 (τέταρτη χρήση), θα πρέπει υποχρεωτικά να υπολογίσω αποσβέσεις βάσει των νέων συντελεστών, ενώ με τις προηγούμενες διατάξεις θα μπορούσε και για αυτή τη χρήση να επιλέξει μηδενικές αποσβέσεις. ( ΠΟΛ.1216/24.9.2013 )

Σημειώνεται ότι το δικαίωμα μη διενέργειας αποσβέσεων για τις τρεις πρώτες χρήσεις, μπορεί να εφαρμοστεί και για τη δαπάνη που καταβάλλει επιχείρηση, για την κατασκευή μη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθμού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η..

8. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΓΙΑ ΜΙΚΡΟΤΕΡΟ ΧΡΟΝΙΚΟ ΔΙΑΣΤΗΜΑ ΤΟΥ ΔΩΔΕΚΑΜΗΝΟΥ

Για τα νέα πάγια περιουσιακά στοιχεία η απόσβεση αρχίζει από το μήνα κατά τον οποίο αυτά άρχισαν να χρησιμοποιούνται ή τέθηκαν σε λειτουργία, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών που χρησιμοποιήθηκε ή λειτούργησε το μήνα αυτό και υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα, όσοι και οι μήνες μέχρι το τέλος της διαχειριστικής χρήσης. Με τον ίδιο τρόπο υπολογίζονται οι αποσβέσεις, σε περίπτωση πώλησης παγίου εντός της διαχειριστικής χρήσης.

Για παράδειγμα για πάγιο που αγοράστηκε στις 27/3/2013 αξίας € 3.000,00, με συντελεστή απόσβεσης 10%, οι αποσβέσεις που θα υπολογίσουμε είναι:  (3.000,00 Χ10%) Χ 10/12=250 €

Οι επιχειρήσεις που λειτουργούν εποχιακά (π.χ. ξενοδοχεία, εστιατόρια, ενοικιάσεις αυτοκινήτων, κλπ.) υποχρεούνται να υπολογίζουν αποσβέσεις για ολόκληρο το έτος (για δώδεκα μήνες) (1016914/15075/Γ0012/17.2.2000).

Σημειώνεται ότι από τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2014 , σύμφωνα με το άρθρο 24 του Νόμου 4172/2013, « 6. Η απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4. » .

9. ΑΔΡΑΝΕΙΑ ΠΑΓΙΟΥ – ΕΠΟΧΙΑΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ

Διευκρίνιση δόθηκε με την ΠΟΛ.1216/24.9.2013, για τα πάγια που τίθενται εκτός εκμετάλλευσης ή σε αδράνεια. Στην περίπτωση αυτή διακόπτεται η διενέργεια αποσβέσεων και αρχίζουν πάλι όταν το πάγιο περιουσιακό στοιχείο τεθεί ξανά σε λειτουργία.

Οι επιχειρήσεις που λειτουργούν εποχιακά (π.χ. ξενοδοχεία, εστιατόρια, ενοικιάσεις αυτοκινήτων, κλπ.) υποχρεούνται να υπολογίζουν αποσβέσεις για ολόκληρο το έτος (για δώδεκα μήνες) (ΠΟΛ.1216/24.9.2013).

10. ΚΑΤΑΡΓΗΣΗ ΦΘΙΝΟΥΣΑΣ ΜΕΘΟΔΟΥ

Βάσει του Π.Δ. 299/2003 (άρθρο 2 παρ. 1) τα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποσβένονταν με τη σταθερή μέθοδο, με εξαίρεση τις βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και οι μικτές αυτών επιχειρήσεις, οι οποίες για τα καινούργια μηχανήματα και τον καινούριο λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής, μπορούσαν να εφαρμόσουν τη φθίνουσα μέθοδο.

Ο Ν.4110/2013 καταργεί τη φθίνουσα μέθοδο και προβλέπει μεταβατικές διατάξεις για τις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούσαν τη μέθοδο αυτή.

Συγκεκριμένα προβλέπονται δύο περιπτώσεις:

α) Επιχειρήσεις που έως 31/12/2012 είχαν αποσβέσει περισσότερο από το 50% της αρχικής αξίας του παγίου

Είναι υποχρεωμένες να χρησιμοποιήσουν τη σταθερή μέθοδο και να διενεργήσουν αποσβέσεις για όλα τα πάγιά τους, σύμφωνα με τους προβλεπόμενους συντελεστές

β) Επιχειρήσεις που έως 31/12/2012 είχαν αποσβέσει λιγότερο από το 50% της αρχικής αξίας του παγίου

Στην περίπτωση αυτή έχουν τις εξής δυνατότητες

1. i) Να χρησιμοποιήσουν τη φθίνουσα μέθοδο για τα πάγια αυτά, μέχρι οι αποσβέσεις τους να υπερβούν το 50% της αρχικής αξίας του παγίου, με συντελεστή απόσβεσης διπλάσιο από τον προβλεπόμενο. Όταν οι αποσβέσεις υπερβούν το 50% της αξίας του παγίου θα χρησιμοποιήσουν υποχρεωτικά τη σταθερή μέθοδο.
2. ii) Να χρησιμοποιήσουν τη σταθερή μέθοδο και να διενεργήσουν αποσβέσεις για όλα τα πάγιά τους, σύμφωνα με τους προβλεπόμενους συντελεστές ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΟΥ ΠΟΥ ΕΧΕΙ ΑΝΕΓΕΡΘΕΙ ΣΕ ΕΔΑΦΟΣ ΤΡΙΤΟΥ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΜΕ ΔΑΠΑΝΕΣ ΤΟΥ ΜΙΣΘΩΤΗ.

Έως 31/12/2012 δινόταν μόνο στους μισθωτές, η δυνατότητα διενέργειας αποσβέσεων για τα ανεγερθέντα από το αυτούς κτίρια σε έδαφος των εκμισθωτών (Υπ.Οικ.1121940/22.10.2008).

Με την παρ. 22 του άρθρου 3 του Ν.4110/2013, ορίζεται ότι οι επιχειρήσεις που εκμισθώνουν κτίριο που έχει ανεγερθεί σε έδαφός τους αποκλειστικά με δαπάνες του μισθωτή, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους τις αποσβέσεις επί της αξίας των κτιριακών εγκαταστάσεων που έχουν ανεγείρει τρίτοι σε έδαφος ιδιοκτησίας τους.

Θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι οι μισθώτριες εταιρείες εξακολουθούν να αποσβένουν την αξία των ανεγερθέντων κτισμάτων, ισόποσα στις χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Η Α.Ε. «Α» έχει υπογράψει σύμβαση μίσθωσης ιδιόκτητου οικόπεδου της 2 στρεμμάτων, διάρκειας 20 ετών, με την Α.Ε. «Ω», για την ανέγερση ενός κτιρίου αξίας € 500.000,00. Στη σύμβαση συμφωνείται ότι το κτίριο θα ανεγερθεί με δαπάνες της μισθώτριας εταιρείας και θα περιέλθει στην κυριότητα της εκμισθώτριας μετά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου, έναντι ποσού € 50.000,00. Το ετήσιο μίσθωμα συμφωνείται σε € 10.000,00. Η κατασκευή του ακινήτου ολοκληρώθηκε στις 10/1/2013.

Οι αποσβέσεις που θα διενεργηθούν για τη χρήση 2013, είναι οι εξής:

ΕΚΜΙΣΘΩΤΡΙΑ ΕΤΑΙΡΕΙΑ

Αποσβέσεις χρήσεως 2012 = Αξία Κτιρίου Χ Συντελεστή Απόσβεσης=500.000 Χ 4%=20.000,00 €.

Σημειώνεται ότι η εκμισθώτρια εταιρεία, υποχρεούται να υπολογίσει και το τεκμαρτά προσδιοριζόμενο εισόδημα από ακίνητα (Κ.Φ.Ε. αρ. 21 παρ.1 περ.β), στα φορολογητέα εισοδήματα της.

ΜΙΣΘΩΤΡΙΑ ΕΤΑΙΡΕΙΑ

Αποσβέσεις = Αξία Κτιρίου/ Έτη μέχρι τη λήξη της μίσθωσης=500.000/ 20=25.000,00 €