ΔΙΑΤΑΓΗ ΥΠ. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Σ. 3657/442/ΠΟΛ. 349/19-12-1986

………………………….

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ

Επιστροφή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίου.

Α) ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του Μέρους Τρίτου (άρθρα 17-31) του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου που ψηφίστηκε από τη Βουλή, επιβάλλεται από 1-1-1987 ένας φόρος με την ονομασία «φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων» στη συγκέντρωση κεφαλαίων, που πραγματοποιείται κατά την σύσταση και αύξηση του κεφαλαίου και του ενεργητικού, καθώς στη μετατροπή και συγχώνευση, με ορισμένες προϋποθέσεις, των εμπορικών και λοιπών εταιριών, των συνεταιριστικών οργανώσεων, των κοινοπραξιών και των νομικών προσώπων γενικά, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς. Ο φόρος αυτός θα αντικαταστήσει το τέλος χαρτοσήμου, που επιβάλλεται στις ίδιες πράξεις, το οποίο και καταργείται από την ανωτέρω ημερομηνία.

Τονίζεται, ότι η κατάργηση των τελών χαρτοσήμου από 1-1-1987 αφορά τις ανωτέρω πράξεις και τα παρεπόμενα συμφωνά τους, έστω και αν για τις πράξεις αυτές δεν επιβάλλεται ο παραπάνω φόρος, λόγω του ότι από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου προβλέπεται ρητή απαλλαγή από το φόρο αυτό.

Β) ΕΙΔΙΚΑ

Ειδικότερα για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 17-31 του Μέρους Τρίτου του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου, διευκρινίζουμε τα εξής:

`Αρθρο 17
Επιβολή φόρου

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπεται η επιβολή φόρου με την ονομασία “φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων”, η οποία πραγματοποι­είται από τα κατωτέρω περιοριστικά αναφερόμενα πρόσωπα, που υπόκεινται στο φόρο αυτό. Τα πρόσωπα αυτά είναι:

α.- Οι εμπορικές εταιρίες δηλαδή οι ομόρρυθμες, οι ετερόρρυθμες, οι ετερόρρυθμες κατά μετοχές, οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και οι ανώνυμες.

β.- Οι κοινοπραξίες επιτηδευματιών. Στις κοινοπραξίες αυτές περιλαμβάνονται, για την εφαρμογή του κοινοποιούμενου νόμου, και οι κοινοπραξίες ελευθέρων επαγγελματιών.

γ.- Οι συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρία, συνεπώς και η αστική, τα λοιπά νομικά πρόσωπα, οι ενώσεις προσώπων και η κοινωνία, με την προϋπόθεση ότι ο επιδιωκόμενος από τα πρόσωπα αυτά σκοπός είναι κερδοσκοπικός, και

δ.- Τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών εταιριών που εγκαθίστανται στην Ελλάδα.

Σημειώνεται, ότι όπου στο νόμο αναφέρονται “τα πρόσωπα του άρθρου 17”, νοούνται τα παραπάνω πρόσωπα που υπόκεινται στο φόρο.

`Αρθρο 18
Φορολογούμενες πράξεις

1. Πράξεις υποκείμενες στο φόρο. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού καθορίζονται οι πράξεις, οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο του φόρου, δηλαδή πράξεις, οι οποίες συνιστούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπόκεινται στο φόρο. Σημειώνεται, ότι η απαρίθμηση των πράξεων αυτών είναι περιοριστική. Οι πράξεις αυτές είναι:

α.- Η σύσταση των προσώπων του άρθορυ 17, η οποία γίνεται με εισφορά περιουσιακών στοιχείων, οποιουδήποτε είδους, (πάγια αγαθά, εμπορεύματα, χρήματα κ.λ.π.) (παρ. 1α΄)

Ως σύσταση, κατά τη ρητή διάταξη της παραγράφου 2, του άρθρου αυτού, θεωρείται και η μεταφορά στην Ελλάδα της καταστατικής έδρας ή της έδρας της πραγματικής διεύθυνσης των προσώπων του άρθρου 17, κατά τις διακρίσεις των περιπτώσεων α΄- δ΄ της ίδιας ως άνω παραγρά­φου. Ως καταστατική έδρα θεωρείται αυτή, που αναγράφεται στο συστα­τικό έγγραφο των προσώπων του άρθρου 17, ως έδρα δε της πραγματικής διεύθυνσης θεωρείται, κατά τη ρητή διάταξη της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, ο τόπος στον οποίο βρίσκεται το κέντρο λήψης των αποφάσεων των προσώπων αυτών.

β.- Η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, η οποία γίνεται με εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους (παρ. 1α΄).

Σημειώνεται, ότι η αύξηση του κεφαλαίου των πιο πάνω πρόσωπων, που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή της αξίας ακινήτων που γίνεται βάσει διάταξης νομού (π.χ. Ν. 542/1977, Ν. 1249/1982), δεν υπόκειται στο φόρο, γιατί με την αναπροσαρμογή αυτή δεν γίνεται πραγματική αύξηση του κεφαλαίου, αλλά απλή αριθμητική μεταβολή στην έκφραση αυτού σε χρήμα (σχετ. ΣτΕ 219/1958, 3056/1974).

Σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης εταιρείας κ.λ.π. σε ΕΠΕ ή σε Ανώνυμη Εταιρεία, η εγγραφή στα βιβλία της ΕΠΕ ή της Ανώνυμης Εταιρείας, κατά περίπτωση, συνεπεία της αναπροσαρμογής της αξίας των περιουσιακών στοιχείων της μετατρεπόμενης εταιρείας κ.λπ. από την Επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920, ως κεφάλαιο ποσού μεγαλύτερου από το ποσό του κεφαλαίου της μετατρεπόμενης εταιρείας κ.λ.π., δημιουργεί υποχρέωση καταβολής φόρου για τη διαφορά αυτή, καθόσον στην περίπτωση αυτή έχουμε αύξηση κεφαλαίου. Εννοείται ότι στο φόρο θα υπόκειται και κάθε ποσό, που καταβάλλουν οι εταίροι κ.λ.π.επ΄ ευκαιρία της μετατροπής.

γ. – Η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου17, η οποία γίνεται:

– με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης (παρ. 1γ΄).

– με την παροχή υπηρεσιών από μέλος των προσώπων αυτών, οι οποίες δεν αυξάνουν το κεφάλαιο, αλλά διαφοροποιούν τα δικαιώματα ή αυξάνουν την αξία των μεριδίων (παρ. 1δ΄).

Σημειώνεται, ότι οι ανωτέρω περιπτώσεις αύξησης του ενεργητικού δεν είναι συνηθισμένες μέχρι σήμερα στην πράξη.

δ.- Η μετατροπή προσώπου, που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17 σε πρόσωπο του άρθρου αυτού (παρ. 1β΄)

ε.- Η συγχώνευση προσώπου που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17 με πρόσωπο του άρθρου αυτού (παρ. 1β΄). Η συγχώνευση μπορεί να γίνει με τους τρόπους, που προβλέπουν οι διατάξεις του Ν. 5261/1931 ήτοι:

– Με συγχώνευση δύο ή περισσοτέρων προσώπων, που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 17, προς το σκοπό σύστασης προσώπου του άρθρου αυτού,

– Με απορρόφηση ή εξαγορά ενός ή περισσοτέρων προσώπων, που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 17 από πρόσωπο του άρθρου αυτού,

στ.- Τα δάνεια, που συνάπτουν τα πρόσωπα του άρθρου 17:

– εφόσον ο δανειστής έχει δικαίωμα σε ποσοστό στα εταιρικά κέρδη (παρ. 1ε΄)

– με εταίρο, την σύζυγο ή τέκνο εταίρου, με την προϋπόθεση, ότι τα δάνεια αυτά έχουν το ίδιο αποτέλεσμα, που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου (παρ.1στ΄)

– με τρίτο πρόσωπο, εάν για το δάνειο αυτό έχει εγγυηθεί κάποιος εταίρος και εφόσον τα δάνεια αυτά έχουν το ίδιο αποτέλεσμα που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου (παρ. 1στ΄).

Σημειώνεται, ότι οι ανωτέρω περιπτώσεις δανείων δεν είναι συνηθισμένες, μέχρι σήμερα στην πράξη.

ζ.- Η διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρεία στην οποία αυτό ανήκει (παρ. 1ζ΄).

Προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την επιβολή του φόρου στις παραπάνω α΄ έως ζ΄ πράξεις. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 18, οι προαναφερόμενες, α΄ έως ζ΄ πράξεις υπάγονται στην Ελλάδα στο φόρο ανεξάρτητα από τον τόπο στον οποίο πραγματοποιούνται οι πράξεις αυτές (εσωτερικό ή εξωτερικό) ή από τον τόπο στον οποίο βρίσκονται τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία, εφόσον κατά το χρόνο που πραγματοποιούνται συντρέχουν οι α΄ έως δ΄ προϋποθέσεις της πιο πάνω παραγράφου 3, ήτοι:

(α) τόσο η έδρα της πραγματικής διεύθυνσης των προσώπων του άρθρου 17, όσο και η καταστατικής τους έδρα βρίσκονται, στην Ελλάδα ή

(β) μόνο η έδρα της πραγματικής διεύθυνσης των προσώπων του άρθρου 17 βρίσκεται στην Ελλάδα, η

(γ) μόνο η καταστατική έδρα των προσώπων του άρθρου 17 βρίσκεται στην Ελλάδα, η δε πραγματική έδρα της διεύθυνσής τους βρίσκεται στο τρίτο κράτος που δεν είναι μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.

(δ) το υποκατάστημα, που αναφέρεται στην περίπτωση ζ΄ της παραγράφου 1 του ως άνω άρθρου, βρίσκεται ή ιδρύεται στην Ελλάδα, η δε έδρα της πραγματικής διεύθυνσης και η καταστατική έδρα της εταιρείας, στην οποία ανήκει το υποκατάστημα, βρίσκονται σε τρίτο κράτος, που δεν είναι μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.

2. Πράξεις που δεν υπόκεινται στο φόρο. Στην παράγραφο 4 του άρθρου 18 αναφέρονται ορισμένες πράξεις, οι οποίες δεν υπόκεινται στο φόρο. Οι πράξεις αυτές, η απαρίθμηση των οποίων είναι περιοριστική, είναι οι εξής:

α.- Η μεταβολή του σκοπού τον προσώπων του άρθρου 17 και οποιαδήποτε άλλη μεταβολή της συστατικής πράξης ή του καταστατικού τους (παρ.4γ).

Η κατά τα ανωτέρω μεταβολή, η οποία γίνεται με τροποποίηση της συστατικής πράξης ή του καταστατικού των προσώπων του άρθρου 17, μπορεί να συνίσταται και σε μεταβολή της έδρας, της διεύθυνσης, της επωνυμίας, του σκοπού, σε μείωση του κεφαλαίου ή σε μεταβολή οποιουδήποτε άλλου όρου,

β.- Η παράταση του χρόνου διάρκειας τον προσώπων του άρθρου 17 (παρ. 4β΄)

Η κατά τα ανωτέρω παράταση μετά την 1-1-1987 δεν υπόκειται στο φόρο, έστω και αν τα πρόσωπα του άρθρου 17, των οποίων παρατείνεται ο χρόνος διάρκειας, έχουν συσταθεί πριν από τη χρονολογία αυτή,

γ – Η μετατροπή προσώπου του άρθρου 17 σε πρόσωπο οποιουδήποτε άλλου τύπου (παρ. 4α΄).

δ.- Η συγχώνευση, προσώπων του άρθρου 17 (παρ. 4β΄).

ε.- Η μεταφορά στην Ελλάδα από κράτος μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της πραγματικής διεύθυνσης ή της καταστατικής έδρας προσώπου του άρθρου 17, το οποίο υπάγεται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων στο κράτος μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (παρ. 4δ΄).

Η πράξη αυτή δεν υπόκειται στο φόρο προς το σκοπό αποφυγής της διπλής φορολογίας.

στ.- Η διανομή των περιουσιακών στοιχείων των προσώπων του άρθρου 17, λόγω διάλυσης αυτών (παρ. 4ε΄)

Διευκρινίζεται ότι η αναγγελία περί λύσεως εταιρείας κ.λπ. ή θέσεως αυτής σε εκκαθάριση χωρίς διανομή των περιουσιακών στοιχείων δεν θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο άρθρο 18 και συνεπώς αυτή (η αναγγελία) υπόκειται στα πάγια τέλη χαρτοσήμουτων άρθρων 17 παρ. 1γ΄, ε΄ και 34 παρ. 3 του Κώδίκα Xαρτοσήμου, κατά περίπτωση.

ζ.- Η εκχώρηση (μεταβίβαση) ή η ανάληψη μερίδας των προσώπων του άρθρου 17 (παρ. 4ε΄).

Από τη γενικότητα με την οποία είναι διατυπωμένη η διάταξη προκύπτει, ότι η κατά τα ανωτέρω εκχώρηση μερίδας δε θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο φόρο, αδιάφορα αν αυτή γίνεται με επαχθή ή με χαριστική αιτία.

Σημειώνεται, ότι στην έννοια της εκχώρησης (μεταβίβασης) μερίδας, περιλαμβάνεται και η μεταβίβαση μετοχών.

η.- Οι παρεπόμενες συμβάσεις τις πράξεις (ενέχυρο, υποθήκη, προσημείωση, εγγύηση, ποινική ρήτρα και κάθε άλλη ασφάλεια), που ασφαλίζουν τις πράξεις του ανωτέρω άρθρου 18.

Προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για τη μη επιβολή του φόρου στις παραπάνω α΄- η΄ πράξεις. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρού 18 οι προαναφερόμενες α΄ έως η΄ πράξεις δεν υπόκεινται στο φόρο, εφόσον με αυτές δεν πραγματοποιείται συγκέντρωση κεφαλαίων. Σε αντίθετη περίπτωση οι ανωτέρω πράξεις θα υπόκεινται στο φόρο κατά το μέρος που οι πράξεις αυτές συνιστούν συγκέντρωση κεφαλαίων.

Έτσι π.χ. εάν γίνει τροποποίηση της συστατικής πράξης ή του καταστατικού των προσώπων του άρθρου 17 προς το σκοπό μεταβολής της επωνυμίας ή της έδρας ή του σκοπού της, η τροποποίηση αυτή δεν υπόκειται στο φόρο, γιατί η ανωτέρω μεταβολή δεν αποτελεί πράξη υποκείμενη στο φόρο αυτό. Αν όμως με την ίδια ως άνω τροποποιητική συστατική πράξη ή το καταστατικό, γίνει και αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού των προσώπων αυτών, για το ποσό που αντιστοιχεί στην αύξηση αυτή θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, γιατί η εν λόγω αύξηση αποτελεί πράξη υποκείμενη στο φόρο αυτό. Το ίδιο ισχύει και επί παρατάσεως κ.λπ.

`Αρθρο 19
Αξία στην οποία επιβάλλεται ο φόρος

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται η βάση υπολογισμού του φόρου, ο οποίος οφείλεται στις πράξεις του άρθρου 18. Ειδικότερα:

1. –Αξία στην οποία υπολογίζεται ο φόρος

Σύμφωνα με τιςδιατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19, οφόρος υπολογίζεται:

α.- Στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, στην “πραγματική αξία” των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων (παράγ. 1α).

Στη μεταφορά έδρας στην Ελλάδα προσώπου του άρθρου 17, η οποία (μεταφορά), κατά τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 18, θεωρείται ως σύσταση, ο φόρος υπολογίζεται στην “πραγματική άξία” των κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία ανήκουν στο μεταφερόμενο πρόσωπο, κατά το χρόνο της μεταφοράς (παράγ. 1γ).

Τα εισφερόμενα κάθε είδους περιουσιακά στοιχεία, προς το σκοπό σύστασης των προσώπων του άρθρου 17, αποτελούν, όπως είναι γνωστό, το κεφάλαιο των προσώπων αυτών, στο οποίο θα επιβληθεί ο φόρος.

Από τα πρόσωπα του άρθρου 17 ορισμένα, όπως είναι η ομόρρυθμη και η ετερόρρυθμη εταιρία, η εταιρία περιορισμένης ευθύνης, και η ανώνυμη εταιρία, υποχρεούνται, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, να αναγράφουν στη συστατική του πράξη (καταστατικό) κάποιο χρηματικό ποσό ως κεφάλαιο. Και για μεν τις ΕΠΕ και ΑΕ το ποσό αυτό είναι ορισμένο (ΕΠΕ κατώτερο 200.000 δρχ., ΑΕ κατώτερο 5.000.000 δρχ.), για δε τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες το ποσό αυτό δεν είναι ορισμένο και συνεπώς, ελλείψει σχετικής διάταξης στο νόμο, οι εταιρίες αυτές (ΟΕ, ΕΕ) μπορεί να έχουν κεφάλαιο οποιοδήποτε χρηματικό ποσό, κατά την κρίση των ιδρυτικών τους μελών.

Από τα πρόσωπα όμως του άρθρου 17 υπάρχουν και ορισμένα, όπως οι κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές εταιρίες κ.λπ., τα οποία δεν υποχρεούνται να αναγράφουν στη συστατική τους πράξη κάποιο χρηματικό ποσό ως κεφάλαιο, γιατί από καμία διάταξη νόμου δεν προκύπτει τέτοια υποχρέωση. Στην περίπτωση αυτή η συστατική πράξη δεν θα υπάρχει σε φόρο, γιατί δεν υπάρχει αξία προκειμένου να επιβληθεί ο φόρος αυτός. Αν όμως τα πρόσωπα αυτά στη συστατική τους πράξη, παρότι δεν αναγράφουν κεφάλαιο, αναγράφουν εισφορές διαφόρων περιουσιακών στοιχείων, οι εισφορές αυτές θα αποτιμηθούν για την εξεύρεση της πραγματικής αξίας επί της οποίας θα επιβληθεί ο φόρος.

β.- Στην αύξηση του κεφαλαίου και του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, στην “πραγματική αξία” των εισφερομένων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων (παράγ. 1α, γ, δ).

γ.- Στη μετατροπή ή συγχώνευση προσώπου, που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17 σε πρόσωπο ή με πρόσωπο του άρθρου αυτού, κατά περίπτωση, στην “πραγματική αξία” των κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία ανήκουν στο μετατρεπόμενο ή συγχωνευόμενο πρόσωπο, που δεν εμπίπτει στο άρθρο 17, κατά το χρόνο της μετατροπής ή της συγχώνευση, κατά περίπτωση (παράγ. 1γ).

δ.- Στα δάνεια των περιπτώσεων ε΄ και στ΄ του άρθρου 18, στο ποσό των δανείων αυτών (παράγ. 1β).

ε.- Στη διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρία, στην οποία αυτό ανήκει, στο ποσό των κεφαλαίων (παράγ. 1β).

Διευκρινίζεται, ότι, σύμφωνα με την ρητή διάταξη της παραγράφου 2 του πιο πάνω άρθρου, η “πραγματική αξία” στην οποία επιβάλλεται ο φόρος, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι μικρότερη από την ονομαστική αξία των μεριδίων, που παρέχονται ή ανήκουν σε κάθε μέτοχο, εταίρο ή μέλος.

2.- Εξακρίβωση της “πραγματικής αξίας” των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων.

α.- Στις περιπτώσεις σύστασης, αύξησης, μετατροπής και συγχώνευσης ο φόρος υπολογίζεται, όπως προαναφέρθηκε, στην “πραγματική αξία” των κάθε είδους εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων. Ως “πραγματική δε αξία” νοείται η αγοραία αξία, δηλαδή εκείνη στην οποία δεν μπορούσε κάποιος να μεταβιβάσει ευχερώς τα δικαιώματα του.

β.- Η “πραγματική αξία” των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων εξακριβώνεται από τη φορολογική αρχή, η οποία δεν δεσμεύεται από την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων, που έγινε από τους εταίρους κ.λπ. Εάν η αποτίμηση της χρηματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων, που έγινε στο καταστατικό ή τη συστατική ή τη συστατική πράξη αποδεικνύεται ανακριβής, η φορολογούσα αρχή προσδιορίζει, κατόπιν ελέγχου, την πραγματική αξία επί της οποίας θα επιβάλλει το φόρο.

Εξαιρετικά στις περιπτώσεις σύστασης ανώνυμης εταιρίας και εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και αύξηση του κεφαλαίου τους, η αποτίμηση της αξίας των εισφορών, που γίνεται από την κατ΄ άρθρο 9 του Ν. 2190/1920 Επιτροπή, αποτελεί την πραγματική αξία των εισφορών αυτών, και είναι δεσμευτική για την φορολογική αρχή, προκείμενου αυτή να επιβάλλει επ΄ αυτής το φόρο. Δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές η φορολογική αρχή δε θα προβαίνει σε έλεγχο για την εξακρίβωση της πραγματικής αξίας των εισφορών. Αντίθετα, ο έλεγχος της φορολογικής αρχή είναι υποχρεωτικός σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.

Τρόπος εξακρίβωσης της “πραγματικής αξίας” των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων.

Οι εισφορές των εταίρων κ.λπ. μπορούν να συνίστανται σε χρήματα, κινητά πράγματα, εμπορεύματα, ακίνητα, προσωπική εργασία, και γενικά σε κάθε πράγμα που μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο εισφοράς των εταίρων κ.λπ., καθώς και σε ασώματα περιουσιακά στοιχεία, όπως φήμη, πελατεία, πίστη κ.λπ.

Για τον υπολογισμό του φόρου στις κατά τ΄ ανωτέρω εισφορές των εταίρων κ.λπ. θα λαμβάνεται υπόψη η “πραγματική αξία” αυτών, η οποία θα προσδιορίζεται κατά των ίδιο τρόπο, που προσδιοριζόταν για την επιβολή των τελών χαρτοσήμου στις προαναφερόμενες πράξεις του άρθρου 18, καθόσον ο παρών νόμος δεν περιέχει σχετικές διατάξεις, με την παρατήρηση, ότι δεν θα γίνεται αναπροσαρμογή των εισφορών των εταίρων κ.λπ. στην περίπτωση, που η πραγματική αξία αυτών δεν είναι ανάλογη προς τα ποσοστά συμμετοχής κάθε συνεταίρου στην εταιρία κ.λπ.

Παράδειγμα

Έστω, ότι τρεις εταίροι εισφέρουν σε ομόρρυθμη εταιρία τα εξής:

Στο παράδειγμα αυτό οι εισφορές των εταίρων δεν είναι ανάλογες με τα ποσοστά συμμετοχής τους στην εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή για την εξακρίβωση της “πραγματικής αξίας” των εισφορών, προκειμένου να επιβάλλει το φόρο, θα ελέγξει απλώς τις εισφορές, όπως αυτές αναγράφονται στη συστατική πράξη ή το κατασκευαστικό, χωρίς να ερευνήσει αν οι εισφορές αυτέ είναι ανάλογες ή όχι με τα ποσοστά συμμετοχής κάθε εταίρου στην εταιρία. Δηλαδή, η εισφορά κάθε εταίρου θα κρίνεται αυτοτελώς.

Ως προς τον τρόπο εξακρίβωσης της “πραγματικής αξίας” των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων ισχύουν τα ακόλουθα:

(α) Εισφορά σε χρήμα. Η εισφορά σε χρήμα, ως εκ της φύσεως της, δεν υπόκειται σε έλεγχο της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, ο φόρος θα υπολογιστεί σ΄ ολόκληρο το χρηματικό ποσό, που αποτελεί την εισφορά.

(β) Εισφορά κινητών πραγμάτων (αυτοκινήτων, μηχανημάτων κ.λπ.) κατά κυριότητα και κατά χρήση.

– Εισφορά κατά κυριότητα : Στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία του εισφερόμενου πράγματος.

– Εισφορά κατά χρήση: Στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη η μισθωτική αξία του κινητού πράγματος, η οποία πολλαπλασιάζεται με τον χρόνο για τον οποίο εισφέρεται η χρήση αυτού. Εάν η διάρκεια της εταιρίας κ.λπ. είναι αδύνατη ο φόρος θα υπολογίζεται επί του δεκαπλού του ετησίου μισθώματος, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 30 του Β.Δ. της 31-5-1919, η οποία εφαρμόζεται και στην ανωτέρω περίπτωση, ελλείψει ειδικής διάταξης στον παρόντα νόμο.

Σημειώνεται, ότι ο φόρος οφείλεται και στην περίπτωση που το εισφερόμενο κατά χρήση ή κατά κυριότητα πράγμα υπόκειται, συνέπεια της εισφοράς, και σε άλλου είδους φορολογία, όπως π.χ. σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

(γ) Εισφορά εμπορευμάτων. Επί εισφοράς εμπορευμάτων για κάλυψη εταιρικής εισφοράς λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία αυτών.

Σημειώνεται, ότι ο φόρος οφείλεται και στην περίπτωση που τα εισφερόμενα σε εταιρία κ.λπ. εμπορεύματα υπόκεινται, συνέπεια της εισφοράς, και σε άλλου είδους φορολογία, όπως π.χ. σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

(δ) Εισφορά ακίνητων κατά κυριότητα και κατά χρήση.

– Εισφορά κατά κυριότητα. Εάν μεταξύ των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνονται και ακίνητα η αξία αυτών θα αποτιμηθεί και δεν θα εκπεστεί από το κεφάλαιο της εταιρίας κ.λπ., όπως συνέβαινε προηγουμένως υπό το καθεστώς των διατάξεων της φορολογίας χαρτοσήμου και τούτο γιατί δεν συντρέχει ο δικαιολογητικός λόγος, που υπαγόρευε την έκπτωση της αξίας αυτής υπό το καθεστώς των διατάξεων της φορολογίας χαρτοσήμου, ότι δηλαδή στο φόρο μεταβίβασης του ακινήτου έχουν ενσωματωθεί και τα αναλογικά τέλη χαρτοσήμου.

Η εξακρίβωση της φορολογητέας αξίας του εισφερόμενου ακίνητου θα γίνει είτε με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, προκειμένου για πόλεις, στις οποίες ισχύει το σύστημα αυτό, είτε στη αγοραία αξία βάσει συγκριτικών στοιχείων, προκειμένου για πόλεις στις οποίες δε ισχύει το πιο πάνω σύστημα.

Σημειώνεται, ότι ο φόρος οφείλεται και στην περίπτωση που τα εισφερόμενα ακίνητα υπόκεινται, συνέπεια της εισφοράς και σε άλλου είδους φορολογία όπως π.χ. σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων ή σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

– Εισφορά κατά χρήση. Στην περίπτωση αυτή ισχύουν και εφαρμόζονται ανάλογα, αυτά που αναφέρθηκαν παραπάνω “για την εισφορά κινητών πραγμάτων κατά χρήση”.

(ε) Εισφορά προσωπικής εργασίας. Η αποτίμηση της προσωπικής εργασίας θα γίνεται, όπως γίνονταν και υπό το καθεστώς των διατάξεων της φορολογίας χαρτοσήμου. Δηλαδή, για την αποτίμηση της προσωπικής εργασίας θα λαμβάνεται υπόψη το ποσοστό συμμετοχής του εταίρου κλπ. στα κέρδη και στις ζημίες της εταιρείας κ.λπ., ο τρόπος απασχόλησης του, η συμβολή του στην προαγωγή του έργου της επιχείρησης, το ύφος της εισφοράς του σε σχέση με τις εισφορές των λοιπών εταίρων κ.λπ. (σχετ. ΣτΕ 1320/1965).

Σημειώνεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν μόνο στην περίπτωση, που η εισφορά της προσωπικής εργασίας γίνεται έναντι συμμετοχής στο κεφάλαιο της εταιρίας κ.λπ. και όχι στην περίπτωση, που όλοι η εταίροι κ.λπ. αναλαμβάνουν την υποχρέωση να εισφέρουν στην εταιρεία κ.λ.π., εκτός των άλλων περιουσιακών στοιχείων, και προσωπική εργασία.

(στ) Εισφορά άϋλων αγαθών. Επί εισφοράς άϋλων αγαθών (φήμη, πελατεία) ισχύουν και εφαρμόζονται ανάλογα αυτά που αναφέρθηκαν παραπάνω επί “εισφοράς προσωπικής εργασίας”.

(ζ) Εισφορά στοιχείων ενεργητικού και παθητικού διαλυομένης επιχείρησης. Στην εισφορά από διαλυόμενη ατομική ή εταιρική επιχείρηση του συνόλου της περιουσίας της (σύνολο ενεργητικού – παθητικού) σε συνιστώμενη ή συνεστημένη εταιρία, ο φόρος θα υπολογίζεται μόνο στην καθαρή περιουσία, δηλαδή στο ποσό κατά το οποίο το ενεργητικό υπερβαίνει το παθητικό, όχι όμως και στην αξία των μεταβιβαζόμενων καθ΄ έκαστα περιουσιακών στοιχείων, όπως π.χ. μεταβίβαση ενσώματων ή ασώματων πραγμάτων, εκχώρηση απαιτήσεων, αναδοχή χρεών κ.λπ., γιατί οι συμβάσεις αυτές δεν αποτελούν στην προκειμένη περίπτωση ίδιες συμβάσεις ή πράξεις, αλλά συνέπειες της σύμβασης εταιρίας κ.λπ. (σχετ. ΣτΕ 567/1971, 2575/1971, 2557/1974, 1610/1975, Υπ. Οικ. Κ. 5296/384/Πολ. 133/1976).

Παράδειγμα: Ο Α, Β, και Γ συνιστούν ομόρρυθμη εταιρία και συνεισφέρουν:

Ο φόρος θα υπολογιστεί στις 600.000 δρχ. (1.500.000 – 900.000).

Σημειώνεται, ότι ο φόρος θα οφείλεται και στην περίπτωση, που κατά τ΄ ανωτέρω εισφορά προβλέπεται η επιβολή και άλλου είδους φορολογίας όπως π.χ. φόρος προστιθέμενης αξίας.

3.- Εκπτώσεις από την πραγματική αξία των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων για τον υπολογισμό του φόρου.

Από την προσδιορισθείσα κατά τ΄ ανωτέρω πραγματική αξία των εισφερομένων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων, εκπίπτονται, σύμφωνα με την διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 19 για τον υπολογισμό του φόρου:

α) 1. Οι υποχρεώσεις που τυχόν υφίστανται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης προς τρίτους ή προς τους εταίρους ή τα μέλη, με την προϋπόθεση ότι αυτές αναλαμβάνονται με την ίδια συστατική πράξη ή με το ίδιο καταστατικό από τα πρόσωπα του άρθρου 17.

Παράδειγμα: Ο Α εισφέρει σε ομόρρυθμη εταιρεία για την κάλυψη της εταιρικής του εισφοράς ένα χρηματικό ποσό και η εταιρία αναλαμβάνει ένα χρέος που έχει ο εταίρος αυτός έναντι τρίτου, το οποίο προέρχεται από ανεξόφλητο τίμημα αγορασθέντος από τον εταίρο ακινήτου. Το χρέος αυτό θα εκπεσθεί από την πραγματική αξία για τον υπολογισμό του φόρου.

2. Τα τυχόν υφιστάμενα βάρη των εισφορών, με τη προϋπόθεση ότι και αυτά αναλαμβάνονται με την ίδια συστατική πράξη ή με το ίδιο καταστατικό από τα πρόσωπα του άρθρου 17.

Παραδείγματα:

– Ο Α εισφέρει σε ομόρρυθμη εταιρία για την κάλυψη της εταιρικής του εισφοράς 1.000.000 δραχμές, από τις οποίες 500.000 δραχμές προέρχονται από δάνειο, συνήψε ο εταίρος με τρίτο.

Εφόσον το ποσό του δανείου αυτού το αναλαμβάνει η εταιρεία θα εκπεστεί από την πραγματική αξία για τον υπολογισμό του φόρου καθόσον τούτο αποτελεί βάρος της εισφοράς του εταίρου.

– Ο Β αγόρασε από τον Χ ένα αυτοκίνητο αξίας 2.000.000, για το οποίο ο Β οφείλει στον πωλητή μέχρι την ολοσχερή εξόφληση του 200.000 δραχμές. Ο Β, το αυτοκίνητο αυτό το εισφέρει σε ΕΠΕ κατά κυριότητα για κάλυψη της εισφοράς του και η εταιρεία αναλαμβάνει το χρέος των 200.000 δραχ., τις οποίες οφείλει ο εταίρος Β στον πωλητή του αυτοκίνήτου. Το ποσό αυτό των 200.000 δρχ. θα εκπεστεί από την πραγματική αξία για τον υπολογισμό του φόρου, καθόσον αυτό αποτελεί βάρος της εισφοράς του Β.

– Ο Γ αγόρασε από τον Ψ ένα αυτοκίνητο αξίας 6.000.000 δρχ. για το οποίο ο Γ οφείλει στον πωλητή μέχρι την ολοσχερή εξόφληση του 1.000.000 δρχ. Ο Γ το ακίνητο αυτό το εισφέρει σε Ανώνυμη Εταιρεία κατά κυριότητα για κάλυψη τα εισφοράς του και η εταιρεία αναλαμβάνει το χρέος του ποσού των 1.000.000 δρχ., το οποίο οφείλει ο Γ στον πωλητή του ακινήτου. Το ποσό αυτό του 1.000.000 δρχ. θα εκπεστεί από την πραγματική αξία για τον υπολογισμό του φόρου, καθόσον τούτο αποτελεί βάρος της εισφοράς του Γ.

Η διαφορά των δύο ως άνω περιπτώσεων συνίσταται στο ότι, στην πρώτη περίπτωση (έκπτωση υποχρεώσεων) οι αναλαμβανόμενες από τα πρόσωπα του άρθρου 17 υποχρεώσεις είναι ξένες προς την εισφορά των εταίρων κ.λπ. δηλαδή δεν αποτελούν βάρος των εισφορών. Αντίθετα, στην δεύτερη περίπτωση (έκπτωση βαρών) οι αναλαμβανόμενες από τα πρόσωπα του άρθρου 17 υποχρεώσεις αποτελούν βάρος των εισφορών, όπως προκύπτει από τα προαναφερόμενα παραδείγματα.

Σημειώνουμε, ότι η κατά τ΄ ανωτέρω έκπτωση των υποχρεώσεων και των βαρών των εισφορών θα γίνεται ανεξάρτητα από το αν οι υποχρεώσεις και τα βάρη εισφορών, που αναλαμβάνονται από τα πρόσωπα του άρθρου 17, είναι μεγαλύτερες ή μικρότερες από τις εισφορές των εταίρων, μελών κ.λπ., καθόσον στη διάταξη δεν γίνεται καμία διάκριση. Έστω π.χ. εάν η εισφορά ενός εταίρου σε ομόρρυθμη εταιρία είναι 500.000 δρχ. και η εταιρεία αναλάβει χρέος του εταίρου αυτού αξίας 800.000 δρχ. δηλαδή ποσό μεγαλύτερο από την εισφορά του, ολόκληρο το ποσό αυτό των 800.000δρχ. θα εκπεσθεί από την πραγματική αξία για τον υπολογισμό του φόρου και δεν θα περιορισθεί στο ποσό της εισφοράς των 500.00 δρχ.

Επίσης διευκρινίζουμε, ότι η κατά τ΄ ανωτέρω αναδοχή από τα πρόσωπα του 17 των υποχρεώσεων και των βαρών των εισφορών δε θα υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου, γιατί η σύμβαση αυτή (αναδοχή χρέους) στις ανωτέρω περιπτώσεις δεν αποτελεί ίδια σύμβαση, αλλά συνέπεια της σύστασης των προσώπων του άρθρου 17.

β) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από τα πρόσωπα του άρθρου 17 κατά την σύσταση, αύξηση του κεφαλαίου, μετατροπή, συγχώνευση, ή μεταφορά της έδρας τους, με την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Στην έννοια των ανωτέρω δαπανών δεν εμπίπτουν τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα, τα δικαιώματα υποθηκοφύλακα, τα δικαιώματα τρίτων, τα τέλη μεταγραφής, τα τέλη μεταγραφής, τα τέλη δημοσίευσης, οι αμοιβές δικηγόρων και συναφείς δαπάνες, που γίνονται επ΄ ευκαιρία της κατάρτισης των παραπάνω πράξεων.

4.- Έκπτωση ποσών για τον υπολογισμό του φόρου σε περίπτωση αύξησης κεφαλαίου.

Με τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 19 λαμβάνεται πρόνοια ώστε σε κάθε αύξηση κεφαλαίου να μην επιβάλλεται φόρος σε αξία, η οποία προηγουμένως έχει υποβληθεί στο φόρο αυτό.

Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε περίπτωση αύξησης κεφαλαίου δεν υπολογίζεται για την επιβολή του φόρου:

α.- Η αξία των περιουσιακών στοιχείων, που ανήκουν στα πρόσωπα του άρθρου 17 και διαθέτονται για την αύξηση του κεφαλαίου, με την προϋπόθεση ότι η άξια αυτών έχει υποβληθεί στο φόρο αυτό.

β.- Το ποσό των δανείων της παραγράφου 1 του άρθρου 18, το οποίο μεταγενέστερα μετατράπηκε σε κεφάλαιο, με την προϋπόθεση, ότι το ποσό αυτό έχει υποβληθεί στο φόρο.

`Αρθρο 20
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο γεννάται η φορολογική υποχρέωση για κάθε φορολογούμενη πράξη.

Ο χρόνος αυτός είναι της σύνταξης του εγγράφου ή της σχετικής εγγραφής στα βιβλία.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του ανωτέρω άρθρου η φορολογική υποχρέωση για καταβολή του φόρου γεννάται:

α.- Στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, στην αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού τους, στη συγχώνευση, στη μετατροπή και στα δάνεια της παραγράφου 1 του άρθρου 18, κατά τον χρόνο σύνταξης του οικείου εγγράφου και σε περίπτωση μη σύνταξης εγγράφου κατά τον χρόνο της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία.

β.- Στην περίπτωση της μεταφοράς έδρας στην Ελλάδα της έδρας των προσώπων του άρθρου 17 (περίπτωση α-δ της παραγράφου 2 του άρθρου 18), κατά τον χρόνο μεταφοράς στην Ελλάδα.

γ.- Στην περίπτωση της διάθεσης παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρία, στην οποία αυτό ανήκει (περίπτωση ζ΄ της παραγ. 1 του άρθρου 18) κατά το χρόνο εγγραφής στα οικεία βιβλία των διατιθέμενων κεφαλαίων στο υποκατάστημα.

`Αρθρο 21
Συντελεστής του φόρου

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο συντελεστής του φόρου σε ποσοστό 1% στη αξία, που προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19.

Διευκρινίζεται, ότι ο συντελεστής αυτός του φόρου δεν προσαυξάνεται με εισφορά 20% υπέρ ΟΓΑ, γιατί ο φόρος αυτός δεν είναι τέλος χαρτοσήμου.

`Αρθρο 22
Απαλλαγές και εξαιρέσεις από το φόρο

1.- Απαλλαγές: Στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού αναφέρονται ορισμένα πρόσωπα, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο που οφείλεται στις πράξεις του παρόντος νόμου.

Η απαλλαγή αυτή αποβλέπει στην ενίσχυση των προσώπων αυτών, επειδή είναι ζωτικής σημασίας για την Εθνική Οικονομία. Τα πρόσωπα αυτά είναι:

α.- Οι αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού και οι κάθε φύσης ενώσεις και κοινοπραξίες αυτών, όπως ορίζονται στο Ν. 1591/1986.

β.- Η συμπλοιοκτησία, οι ναυτιλιακές κοινοπραξίες και οι κάθε μορφής ναυτιλιακές εταιρείες.

Σημειώνεται, ότι για την απαλλαγή από το φόρο των παραπάνω προσώπων (α και β) δεν τίθεται στο νόμο καμία προϋπόθεση.

2.- Εξαιρέσεις: α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου όλες οι φορολογητέες πράξεις, που ενεργούνται από τα παρακάτω πρόσωπα. Οι εξαιρέσεις αυτές θεσπίστηκαν λόγω των κοινωνικών σκοπών, που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά, τα οποία είναι:

αα) Τα πρόσωπα του άρθρου 17, που παρέχουν υπηρεσίες κοινής ωφέλειας και ιδίως δημοσίων μεταφορών, ύδατος, αερίου, ηλεκτρικού ρεύματος και τηλεπικοινωνιών, με την προϋπόθεση, ότι το μισό (1/2) του κεφαλαίου τους ανήκει στο κράτος ή σε Οργανισμούς Τοπικής αυτοδιοίκησης (ΔΕΗ, ΟΤΕ, ΟΣΕ, ΕΛΤΑ κ.λπ.).

ββ) Τα πρόσωπα του άρθρου 17, τα οποία σύμφωνα με το καταστατικό τους και στην πραγματικότητα, επιδιώκουν αποκλειστικά και άμεσα σκοπούς μορφωτικούς, φιλανθρωπικούς, αλληλοβοήθειας και εκπαιδευτικούς, σε οποιονδήποτε και αν ανήκει το κεφάλαιο τους Έτσι σε περίπτωση αύξησης του κεφαλαίου των προσώπων της περίπτωσης αυτής, για την απαλλαγή από το φόρο δεν αρκεί το γεγονός, ότι οι παραπάνω σκοποί αναγράφονται στο καταστατικό τους, αλλά θα πρέπει να αποδεικνύεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, ότι τα πρόσωπα αυτά έχουν υλοποίηση τους σκοπούς αυτούς στην πράξη και δεν έχουν παρεκκλίνει από τους εν λόγω σκοπούς.

β) Επίσης, για τη διευκόλυνση της δημιουργίας μεγάλων επιχειρήσεων, εξαιρείται από το φόρο, σύμφωνα με την διάταξη της παραγράφου 3 του πιο πάνω άρθρου, η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

`Αρθρο 23
Δήλωση και καταβολή του φόρου

1.- Φορολογητέες πράξεις, που καταρτίζονται στην ημεδαπή.

α.- Υπόχρεοι για την υποβολή της δήλωσης και την καταβολή του φόρου: Για τις φορολογητέες πράξεις, που καταρτίζονται στην ημεδαπή, τα πρόσωπα του άρθρου 17, που υπάγονται στο φόρο, οφείλουν, σύμφωνα με την διάταξη της παραγράφου 1 του ανώτερου άρθρου, να υποβάλλουν δήλωση στον αρμόδιο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 26, οικονομικό έφορο μαζί με αντίγραφο του εγγράφου της οικίας πράξης και να καταβάλλουν ολόκληρου το ποσό του οφειλόμενου φόρου.

Από την πιο πάνω διάταξη προκύπτει, ότι τα πρόσωπα, που υπάγονται στο φόρο, υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση μόνο για τις πράξεις που υπόκεινται στο φόρο. Αντίθετα, για τις μη υποκείμενες στο φόρο πράξεις δεν υποχρεούνται σε επιβολή δήλωσης.

Στην περίπτωση όμως αυτή δηλαδή, των μη υποκειμένων στο φόρο πράξεων, τα πρόσωπα αυτά θα πρέπει να προσκομίζουν στον αρμόδιο οικονομικό έφορο αντίγραφο των πράξεων αυτών για ενημέρωση της φορολογικής αρχής, αλλά και για την περαιτέρω προσκόμιση τους στο Γραμματέα των Δικαστηρίων, εάν πρόκειται για πράξεις, που υπόκεινται σε δημοσίευση, αφού, κατά το άρθρο 29 του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου οι Γραμματείς των Δικαστηρίων υποχρεούνται να αρνηθούν τη δημοσίευση των πράξεων αυτών εάν δε βεβαιώνεται επ΄ αυτών από τον οικον. έφορο ότι όμοιο αντίτυπο κατατέθηκε σ΄ αυτόν.

Με τη νέα ως άνω ρύθμιση καταργείται το προηγούμενο καθεστώς, που απαιτούσε την άμεση καταβολή του τέλους χαρτοσήμου για τη θεώρηση από τον οικονομικό έφορο του προς δημοσίευση εγγράφου.

β.- Χρόνος υποβολής της δήλωσης. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του πιο πάνω άρθρου ορίζεται ο χρόνος υποβολής της δήλωσης από τα υπαγόμενα στο τέλος εισφοράς πρόσωπα για κάθε φορολογητέα πράξη.

Οι διατάξεις αυτές είναι σαφείς και δεν έχουν ανάγκη ερμηνείας.

2.- Φορολογητέες πράξεις που καταρτίζονται στην αλλοδαπή.

Διακρίνουμε:

α.- Φορολογητέες πράξεις καταρτιζόμενες ενώπιον Ελληνικών Προξενικών Αρχών. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης α της παραγράφου 3 του πιο πάνω άρθρου, για τις φορολογητέες πράξεις του άρθρου 18, που καταρτίζονται ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, ο φόρος θα εισπράττεται με δήλωση, που θα υποβάλλεται στην Αρχή αυτή, η οποία θα διαβιβάζει τη δήλωση μαζί με αντίγραφο της οικίας πράξης και με απόδειξη στον αρμόδιο στην Ελλάδα οικον. έφορο, ο οποίος μόλις την παραλάβει την ελέγχει κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 27 του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου. Στην περίπτωση αυτή, για την εφαρμογή των προθεσμιών του άρθρου 27 ως χρόνος υποβολής της δήλωσης θεωρείται ο χρόνος παραλαβής αυτής από τον οικονομικό έφορο.

Διευκρινίζεται, ότι οι Ελληνικές Προξενικές Αρχές θα πρέπει να αποστέλλουν στον αρμόδιο στην Ελλάδα οικονομικό έφορο αντίγραφα όχι μόνο των φορολογητέων, αλλά και των μη φορολογητέων πράξεων, που καταρτίζονται ενώπιον αυτών, και τούτο για ενημέρωση των οικονομικών εφόρων.

β.- Φορολογητέες πράξεις καταρτιζόμενες στις λοιπές περιπτώσεις (όχι ενώπιον Ελληνικών Προξενικών Αρχών). Για τις φορολογητέες πράξεις, που δεν καταρτίζονται ενώπιον Ελληνικών Προξενικών Αρχών, ο φόρος θα εισπράττεται με την διάταξη της περιπτώσεις β΄ της παραγράφου 3 του πιο πάνω άρθρου, με δήλωση, η οποία θα υποβάλλεται από τον υπόχρεο στον αρμόδιο στην Ελλάδα οικονομικό έφορο μαζί με αντίγραφο της οικίας πράξης μέσα σε τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία κατάρτισης της πράξης. Εάν για την πράξη αυτή έγινε στη ημεδαπή σχετική εγγραφή στα οικία βιβλία πριν από την πάροδο της τρίμηνης ως άνω προθεσμίας, η δήλωση απόδοσης του φόρου θα υποβάλλεται μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την εγγραφή αυτή.

Σημειώνεται, ότι οι υπόχρεοι που υπάγονται στο φόρο, θα πρέπει και για τις μη φορολογητέες πράξεις, που καταρτίζονται στην ημεδαπή όχι ενώπιον Ελληνικών Προξενικών Αρχών, να προσκομίζουν αντίγραφο αυτών στον αρμόδιο οικον. έφορο για ενημέρωση του.

`Αρθρο 24
Επιστροφή του φόρου

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται περιοριστικά οι περιπτώσεις επιστροφής φόρου.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ο φόρος επιστρέφεται:

α) Εάν καταβλήθηκε ενόλω ή ενμέρει αχρεώστητα και

β) Εάν δεν δόθηκε η έγκριση της αρμόδιας αρχής, που τυχόν απαιτείται κατά το νόμο, για κάποια από τις φορολογητέες πράξεις του άρθρου 18.

Σημειώνεται, τι η πιο πάνω επιστροφή τελεί με την επιφύλαξη των ισχυουσών περί παραγραφής διατάξεων.

`Αρθρο 25
Ευθύνη των διοικούντων πρόσωπα που υπάγονται στο φόρο

Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου αυτού καθιερώνεται, προς εξασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου για τη είσπραξη του οφειλούμενου φόρου, παράλληλα με την ευθύνη των προσώπων που υπάγονται στο φόρο αυτό και αλληλέγγυα ευθύνη για ορισμένα άλλα πρόσωπα όπως π.χ. για τους διοικητές διευθυντές, διαχειριστές κ.λπ. των προσώπων, που υπόκεινται στο φόρο, καθώς και για τα πρόσωπα που προήλθαν από συγχώνευση.

`Αρθρο 26
Αρμόδιος οικονομικός έφορος

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο οικονομικός έφορος, που είναι αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και των έλεγχο τους, την εξακρίβωση όσων δεν υπέβαλλαν δήλωση και γενικά για την επιβολή του φόρου.

Αρμόδιος έφορος για τις ανωτέρω περιπτώσεις είναι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ο οικονομικός έφορος της καταστατικής έδρας των προσώπων του άρθρου 17, που είναι αρμόδιος για την φορολογία εισοδήματος και εάν δεν υπάρχει καταστατική έδρα στην Ελλάδα ο οικον. έφορος της έδρας της πραγματικής διεύθυνσης των προσώπων αυτών.

Επίσης, για υποκατάστημα ξένης εταιρίας αρμόδιος οικον. έφορος είναι ο αρμόδιος για την φορολογία εισοδήματος της περιφέρειας όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση αυτού στην Ελλάδα, σε περίπτωση δε περισσοτέρων υποκαταστημάτων της ίδιας εταιρίας ο οικον. έφορος του κύριου υποκαταστήματος.

`Αρθρο 27
Φορολογικός έλεγχος

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ρυθμίζεται ο έλεγχος και η διαδικασία της βεβαίωσης του φόρου από την φορολογική Αρχή. Οι διατάξεις αυτές είναι αρκετά σαφείς και δεν έχουν ανάγκη ερμηνείας.

`Αρθρο 28
Περιγραφή

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου στις περιπτώσεις ανακριβούς δήλωσης και παράληψης υποβολής της. Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ανωτέρου άρθρου, το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου παραγράφεται.

α) Σε περίπτωση που η δήλωση είναι ανακριβής, μετά πάροδο δέκα (10) χρόνων από το τέλος του χρόνου μέσα στον οποίο υποβλήθηκε η δήλωση.

β) Σε περίπτωση παράληψης υποβολής δήλωσης, μετά πάροδο δεκαπέντε (15) χρόνων από το τέλος του χρόνου μέσα στον οποίο έληξε η προθεσμία που τάσσεται για την υποβολή της δήλωσης.

Σημειώνεται όμως, ότι σε περίπτωση υποβολής της δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης προσδιορισμού του οφειλόμενου φόρου μετά πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.

`Αρθρο 29
Υποχρεώσεις Γραμματέων Δικαστηρίων

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, οι Γραμματείς των Δικαστηρίων υποχρεούνται να αρνηθούν τη δημοσίευση εγγράφων, που αφορούν πράξειςφορολογητέες και μη, εάν δε βεβαιώνεται από τον αρμόδιο οικονομικό έφορο στο προς δημοσίευση έγγραφο, ότι όμοιο αντίτυπο κατατέθηκε σ΄ αυτόν. Η βεβαίωση αυτή, κατά ρητή διάταξη του νόμου, θα γίνεται ατελώς στο σώμα του εγγράφου που θα δημοσιευθεί.

`Αρθρο 30

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται, ότι για την επιβολή των προσαυξήσεων θα εφαρμόζονται οι διατάξεις που εφαρμόζονται κάθε φορά στη φορολογία εισοδήματος εφόσον δεν ρυθμίζονται διαφορετικά από τις διατάξεις του μέρους αυτού του σχεδίου νόμου.

Υπενθυμίζουμε, ότι οι προσαυξήσεις, που ισχύουν σήμερα στη φορολογία εισοδήματος και εφαρμόζονται κατά τα ανωτέρω και στο φόρο της συγκέντρωσης κεφαλαίων, είναι, κατά περίπτωση, οι εξής:

α) Εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης καταβολής του φόρου επιβάλλεται επί του οφειλομένου φόρου προσαύξησης 5% για κάθε μήνα από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης, η οποία (προσαύξηση) δεν μπορεί να υπερβεί το 50% του οφειλόμενου βάσει της δήλωσης φόρου (άρθρο 67 παρ. 1 Ν.Δ. 3323/1955 και άρθρο 16 Ν.Δ. 3843/1958).

β) Υποβολή ανακριβούς δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής ανα­κριβούς δήλωσης καταβολής του φόρου επιβάλλεται προσαύξηση 75% στο φόρο του οποίου την πληρωμή θα διέφευγαν οι υπόχρεοι λόγω της ανακρίβειας. Η προσαύξηση αυτή σε περίπτωση εξώδικης λύσης της διαφοράς (συμβιβασμού) περιορίζεται στο 1/3 αυτής (άρθρα 67 παρ. 2 και 53 παρ. 2 Ν.Δ. 3323/1955 και άρθρο 16 Ν.Δ. 3843/1958).

γ) Μη υποβολή δήλωσης. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης για την καταβολή του φόρου επιβάλλεται προσαύξηση 150% στο φόρο που αναλογεί, η οποία (προσαύξηση) σε περίπτωση εξώδικης λύσης της διαφοράς (συμβιβασμού) περιορίζεται στο 1/3 αυτής (άρθρα 67 παρ. 3 και 53 παρ. 2 Ν.Δ. 3323/1955 καιάρθρο 16 Ν.Δ. 3843/1958).

2.- Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού εξουσιοδοτείται ο Υπουργός των Οικονομικών να καθορίζει με αποφάσεις του τον τύπο και το περιεχόμενο των δηλώσεων και των πράξεων επιβολής του φόρου, καθώς και κάθε λεπτομέρεια, που είναι αναγκαία για την εφαρμογή του παρόντος νόμου.

`Αρθρο 31

Κατάργηση τελών Χαρτοσήμου

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι καταργούνται από την έναρξη της ισχύος του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου τα τέλη χαρτοσήμου (τόσο τα αναλογικά, όσο και τα πάγια), που επιβάλλονται στις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου σχεδίου νόμου, ανεξάρτητα αν οι πράξεις αυτές υπόκεινται ή όχι στο φόρο.

Επίσης, καταργείται και κάθε άλλη διάταξη, που αντίκειται στις διατάξεις του σχεδίου νόμου ή ρυθμίζει διαφορετικά τα θέματα, που ρυθμίζει ο νόμος αυτός.

Κατ΄ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, καταργούνται από την έναρξη της ισχύος του νόμου αυτού, τα τέλη χαρτοσήμου (αναλογικά και πάγια) στις κατωτέρω πράξεις:

– Απόληψη μερίδας των προσώπων του άρθρου 17 (άρθρο 15 παρ, 1α, 5β ΚΤΧ).

– Αύξηση κεφαλαίου εταιρειών, συνεταιρισμών κ.λ.π. (άρθρο 15 παρ. 2 ΚΤΧ, άρθρο 11 παρ. 4 ΑΝ 148/1967, άρθρο 10 παρ. 8 Ν. 3300/1955 κ.λ.π.)

– Δάνεια των περιπτώσεων ε΄ και στ΄ του άρθρου 18 (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ)..

– Διανομή, λόγω διαλύσεως, των περιουσιακών εμπορικών εταιρειών, συνεταιρισμών, κοινοπραξιών κ.λ.π. (άρθρο15 παρ. 1α, 5α ΚΤΧ, άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν.148/1967).

– Διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων σε υποκατάστημα στην. Ελλάδα από ξένη εταιρεία, στην οποία τούτο ανήκει (άρθρο 15, παρ. 1α ΚΤΧ)

– Εκχώρηση (μεταβίβαση) μερίδας των προσώπων του άρθρου 17 (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– Καταστατικά εταιρειών, συνεταιρισμών κ.λπ. (άρθρο 15 παρ. 2 ΚΤΧ, άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967, άρθρο 10 παρ.8 Ν.3300/1955, άρθρο 61 παρ. 2 Ν. 1541/1985 κ.λπ.).

– Κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων (άρθρο 3 παρ. 1 ΑΝ 470/1968.)

– Λύση εταιρειών, συνεταιρισμών κ.λ.π. (βλέπετε “Διανομή λόγω διαλύσεως των περιουσιών εμπορικών εταιρειών κ.λπ. “).

– Μετατροπή εταιρειών κ.λπ. (άρθρου 15 παρ. 2, 5α και άρθρο 17 παρ. 28 ΚΤΧ., Ν. 2190/1920, Ν. 3190/1955, Α.Ν. 148/1967, Ν.Δ. 1297/1972 κ.λπ.).

– Παράταση του χρόνου διάρκειας εταιρειών, συνεταιρισμών κλπ (άρθρο 15 παρ 2 ΚΤΧ, άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967, άρθρο 10 παρ. 8 Ν. 3300/1955 κ.λπ.).

– Παρεπόμενα σύμφωνα (ενέχυρο, υποθήκη, εγγύηση, ποινική ρήτρα και κάθε άλλη ασφάλεια),που ασφαλίζουν πράξεις του άρθρου 18 (άρθρα 13 παρ. 1ε και 15 παρ. 1γ, ε ΚΤΧ).

– Συγχώνευση εταιρειών κ.λπ. (άρθρο 15 παρ. 1α, 2. 5α ΚΤX, Ν.Δ. 1297/1972κ.λ.π.)

– Σύσταση εταιρειών, συνεταιρισμών, κ.λπ. (Βλέπετε καταστατικά εταιρειών κ.λ.π.)

-Τροποποίηση καταστατικών εταιρειών, συνεταιρισμών κ.λ.π. (άρθρα 15 παρ. 2 και 17 παρ. 2β ΚΤΧ, άρθρο 11 παρ. 4 ΑΝ 148/1967, άρθρο 58 παρ. 1 Ν. 959/1979, Ν. 1541/1985 κ.λ.π.)

Σημειώνεται επίσης, ότι καταργούνται και τα πάγια τέλη χαρτοσήμου, που οφείλονται στα κατά συνέχεια φύλλα των πράξεων του άρθρου 18, τα οποία (πάγια τέλη) προβλέπονται από τη διάταξη του άρθρου 17 παρ. 1ε του Κώδικα Χαρτοσήμου.

`Αρθρο 48
Έναρξη ισχύος

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, η ισχύς των διατάξεων του τρίτου μέρους (άρθρα 17-31), που προβλέπουν την επιβολή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων, αρχίζει την 1-1-1987 και καταλαμβάνουν τις πράξεις, για τις οποίες, η φορολογική υποχρέωση γεννάται από την ημερομηνία αυτή (1-1-1987) και μετά.

Διευκρινίζεται, ότι πράξεις του άρθρου 18 που θα γίνουν μέχρι 31-12-1986, θα διέπονται από τις περί τελών χαρτοσήμου διατάξεις, έστω και αν έστω και αν οι σχετικές δημοσιεύσεις γίνουν μετά την 1-1-1987.