Το πλαίσιο του Ν.4446/2016 για«Οικειοθελή Αποκάλυψη Φορολογητέας Ύλης Παρελθόντων Ετών» (άρθρα 57-61) μεταξύ των άλλων παρέχει ελκυστικά κίνητρα (κατά το Νόμο Ευεργετήματα) για την υποβολή δηλώσεων στις περιπτώσεις επιχειρήσεων που εξέδωσαν ή έλαβαν εικονικά τιμολόγια.
Σχετικές διατάξεις Ν. 4446/2016
Άρθρο 59 Ευεργετήματα από την υπαγωγή στη ρύθμιση
«1. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58 Α και 59 του Ν. 4174/2013 ή του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 (Α΄ 129) ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 ή άλλων διατάξεων, ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα τόσο για τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις όσο και για τις φορολογικές παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές. Ειδικώς, τυχόν επιβληθέντα διασφαλιστικά μέτρα αίρονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 46 του Ν.4174/2013, και στην περίπτωση που από τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου δεν προκύπτει διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής σε σχέση με τις υποβληθείσες κατά τα ανωτέρω δηλώσεις, τα μέτρα αίρονται μετά την καταβολή της οφειλής κατά τα οριζόμενα στις ως άνω διατάξεις.»
Ερμηνευτική εγκύκλιος ΠΟΛ.1009/2017
«Άρθρο 59 Ευεργετήματα από την υπαγωγή στη ρύθμιση
Σε όσους υπαχθούν στη ρύθμιση δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 , για χρήσεις μετά την 1.1.2014, ούτε του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 ή άλλων διατάξεων, ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα συμπεριλαμβανομένων και των διατάξεων της υποπερ. α΄ της περ. ιη΄ του άρθρου 3 του Ν. 3691/2008 , (αδίκημα φοροδιαφυγής) για τη φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις ή για τις παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές, εφόσον υποβληθούν δηλώσεις για όλες τις φορολογίες για τις οποίες υπάρχει σχετική υποχρέωση για τη συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη.
Για τυχόν υποβληθείσες μηνυτήριες αναφορές λόγω έκδοσης οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού, οι οποίες δεν είχαν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016, ενημερώνεται άμεσα ο εισαγγελέας για την υποβολή δηλώσεων σύμφωνα με τη ρύθμιση και τη συνεπακόλουθη τροποποίηση των εκδοθεισών πράξεων.
Εάν έχουν επιβληθεί διασφαλιστικά μέτρα των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 46 ΚΦΔ , αυτά αίρονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο αυτό και στην ΠΟΛ. 1282/31.12.2013 (Β΄54) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., όπως αυτή ισχύει. Εάν από τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου δεν προκύπτει διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής σε σχέση με τις υποβληθείσες δηλώσεις, τα διασφαλιστικά μέτρα αίρονται, εφόσον καταβληθεί η οφειλή σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 46 ΚΦΔ και στην ΠΟΛ. 1282/31.12.2013 (Β΄54) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., όπως αυτή ισχύει.
Η υποβολή δηλώσεων κατά τα ως άνω δεν αποτελεί αφ΄ εαυτής κριτήριο επιλογής προς έλεγχο κατ΄ άρθρο 26 ΚΦΔ, δηλαδή το γεγονός ότι ο φορολογούμενος επέλεξε να υπαχθεί στη ρύθμιση δεν δύναται να αποτελεί αφ εαυτού κριτήριο επιλογής του για έλεγχο.»
Κατωτέρω παρατίθενται οι σχετικές αναφερόμενες παραπάνω διατάξεις:
Ι. Για υποθέσεις χρήσεων έως 31.12.2013
Δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των παρακάτω περιπτώσεων
Άρθρο 6 Ν. 2523/1997:
“1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι.
To ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται, ανεξάρτητα αν μετά την ημερομηνία έκδοσης της οικείας εντολής ελέγχου υποβληθεί εκπρόθεσμη αρχική ή συμπληρωματική περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση.
(H παρ.1 του άρθρου 6 καταργήθηκε με την παρ.2 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α΄170/26-07-2013) και σύμφωνα με το ίδιο άρθρο του ιδίου νόμου έπαψε να ισχύει από 26/07/2013 και μετά).
2. Η έννοια των πλαστών και εικονικών στοιχείων ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 19 του παρόντος νόμου.”
Ν. 4337/2015
`Αρθρο 7 Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας
(Ενδιαφέρον για τις περιπτώσεις χρήσεων έως 31.12.2013 έχουν οι παρακάτω παράγραφοι του άρθρου 7) …………
3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του Ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997 , αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα:
α) Για παραβάσεις έκδοσης πλαστών στοιχείων ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου.
β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, καθώς και καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων χωρίς παραστατικά, ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας.
γ) Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
δ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
ε) Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους.
στ) Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση.
ζ) Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση.
…………………………………………………………………………………..
6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 (Α΄179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του Ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30 , 32 , 33 , 34 και 48 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 , κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος
…………………………………………………………………………………………………………………….
8. Η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 συνεχίζει να εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων.»
…………………………………………………………………………………………..
Περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013
«δ) Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι.»
Οι παραπάνω διατάξεις λοιπόν δεν έχουν εφαρμογή επί υποβολής δηλώσεων αρχικών ή τροποποιητικών του άρθρου 57 του Ν. 4446/2016. Δηλαδή για υποθέσεις που επιχειρήσεις έχουν εμπλακεί σε έκδοση ή λήψη εικονικών τιμολογίων κατ΄αρχάς με την υποβολή των δηλώσεων δεν θα επιβληθούν ούτε πρόστιμα του Κ.Β.Σ. (Βλέπε παραπάνω παρ. 3 άρθρου 7 του Ν.4337/2015), ούτε πρόστιμα για ΦΠΑ (Βλέπε παραπάνω άρθρο 6 του Ν. 2523/1997 και περ. δ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013).
Επίσης κατά ρητή αναφορά της παρ.1 του άρθρου 59 του Ν. 4446/2016 δεν θα τύχουν εφαρμογής ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα τόσο για τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις όσο και για τις φορολογικές παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές. Δηλαδή δεν θα τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις του Κεφαλαίου Γ του Ν. 2523/1997 (Άλλες κυρώσεις που περιλαμβάνουν μεταξύ των άλλων Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής, Λοιπές διοικητικές κυρώσεις), και των άρθρων 66 – 70 του Ν. 4174/2013 που περιλαμβάνουν διατάξεις για Εγκλήματα φοροδιαφυγής κ.λπ.). Τέλος κατά ρητή αναφορά της εγκ. ΠΟΛ.1009/2017 δεν εφαρμόζονται και τα των διατάξεων της υποπερ. α’ της περ. ιη’ του άρθρου 3 του Ν.3691/2008 (Τα αδικήματα: α) της φοροδιαφυγής, που προβλέπονται στο άρθρο 17, στο άρθρο 18 με την εξαίρεση της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 και του άρθρου 19 με την εξαίρεση της περίπτωσης του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του Ν.2523/1997(Α΄ 179), όπως ισχύουν,).
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να εξετάσουμε σε σχέση με την λήψη ή έκδοση εικονικών στοιχείων τον σε πολλές περιπτώσεις χαρακτηρισμό των βιβλίων του λήπτη ή εκδότη ως ανακριβών και τον συνεπεία αυτού εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων του υποκειμένου προσώπου.
Κατά την περ. γ της παρ. 4 του άρθρου 30 του Π.Δ. 186/1992 και περαιτέρω το προτελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής:
“4. Tα βιβλία και τα στοιχεία της δεύτερης και τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά:
…………………………………………………………………………………………
γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβήή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά ως προςτην ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία,
………………………………………………………………………………………..
Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων, εφαρμοζομένων αναλόγως των διατάξεων των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού για τις πράξεις ή παραλείψεις των περιπτώσεων στ΄ και θ΄ της παραγράφου αυτής.»
Σε πολλές περιπτώσεις λοιπόν ο φορολογικός έλεγχος βάσει των παραπάνω διατάξεων προβαίνει σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων.
Κατά την άποψή μας λόγω του ότι η έκδοση ή λήψη εικονικών στοιχείων αφορά σε παράβαση (Άρθρο 5 Ν. 2523/1997 Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – Αντικειμενικό σύστημα, Αρθρο 55 Ν.4174/2013 Παραβάσεις Φοροδιαφυγής ) και καθώς κατά ρητή διάταξη του άρθρου 59 του Ν.4446/2016 («οι φορολογικές παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές»), με την υποβολή των σχετικών δηλώσεων φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.αποκαθίσταται μεταξύ των άλλων και η παράβαση της «έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων». Καθώς λοιπόν κατά το γράμμα της διάταξης του άρθρου 59 δεν επιβάλλονται άλλες κυρώσεις δεν συντρέχει περίπτωση χαρακτηρισμού των βιβλίων ως ανακριβών και περαιτέρω τυχόν προσδιορισμός των φορολογικών αποτελεσμάτων εξωλογιστικά. Ενισχυτικό της άποψής μας είναι ότι δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα έκδοσης ή λήψης εικονικών στοιχείων του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, του άρθρου 6 του Ν.2523/1997 και της περίπτωσης δ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013, πράγμα που σημαίνει αποκατάσταση και της παράβασης έκδοσης ή λήψης εικονικών.
Επισημαίνεται ότι η «θεραπεία»της ανακρίβειας για την περίπτωση των εικονικών, δεν συνεπάγεται και τη«θεραπεία» της ανακρίβειας γενικώς, καθώς μπορεί να υπάρχουν και άλλες παραβάσεις (λ.χ. μη τήρηση ή μη διαφύλαξη ή μη επίδειξη στον έλεγχο βιβλίων και στοιχείων, μη εμφάνιση εσόδων ή εξόδων, εμφάνιση αθροιστικών λαθών, μη καταχώρηση ή ανακριβής καταχώρηση στο βιβλίο απογραφών αποθεμάτων κ.λπ.)
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΛΗΨΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΏΝ ΤΙΜΟΛΟΓΙΩΝ
Έστω η ανώνυμη εταιρεία Χ είχε λάβει το έτος 2008 εικονικά στο σύνολό τους τιμολόγια αξίας 100.000 €. Για τη χρήση αυτή έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι την 12-12-2016 (ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016 στη Βουλή) πλην όμως δεν έχει περαιωθεί ακόμη ο έλεγχος ούτε έχει ληφθεί σημείωμα προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού. Υποβάλλοντας η εν λόγω εταιρεία τροποποιητικές δηλώσεις βάσει του Ν. 4446/2016 για φόρο εισοδήματος και Φ.Π.Α. θα αποδώσει τα εξής ποσά:
Για φόρο εισοδήματος
Υποχρέωση 100.000 € * Συντελεστής φόρου 2008 25% = 25.000 €
Πλέον προσαυξήσεις λόγω του ότι αφορά σε ήδη κοινοποιηθείσα εντολή ελέγχου
Προσαύξηση βάσει παρ. 4α του άρθρου 58 13%
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 13% επί 5% (υποβολή δήλωσης το 2009) ήτοι 13%*1,05 = 14% (στρογγυλοποίηση).
Υποχρέωση από φόρο εισοδήματος (25.000*1,14) 28.500 €
Επίσης ΥΠΟΧΡΈΩΣΗ για Φ.Π.Α. καθώς είχε γίνει έκπτωση με βάση εικονικά τιμολόγια:
Υποχρέωση 100.000 € *Συντελεστής ΦΠΑ 2008 19% 19.000 €
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 13% επί 6% (Υποβολή δήλωσης 2008) ήτοι 13%*1,06 = 14% (στρογγυλοποίηση)
Υποχρέωση από Φ.Π.Α. (19.000*1,14) 21.660 €
Για την περίπτωση αυτή οι δηλώσεις πρέπει να υποβληθούν εντός προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του Ν. 4446/2016 (22-12-2016) ήτοι μέχρι τις 22-2-2017.
Η υποβολή των παραπάνω δηλώσεων μπορεί να γίνει και μετά τις εξήντα (60) ημέρες. Στην περίπτωση αυτή και εφόσον δεν έχει εν τω μεταξύ κοινοποιηθεί το σημείωμα προσωρινού προσδιορισμού θα επιβληθεί προσαύξηση με ποσοστό 15% (αντί 13%).
Ως εκ τούτου στο παραπάνω παράδειγμα θα προέκυπταν:
Υποχρέωση 100.000 € * Συντελεστής φόρου 2008 25% = 25.000 €
Προσαύξηση βάσει παρ. 4β του άρθρου 58 15%
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 15% επί 5% ήτοι 15%*1,05 = 16% (στρογγυλοποίηση)
Υποχρέωση από φόρο εισοδήματος(25.000*1,16) 29.000 €
Επίσης ΥΠΟΧΡΈΩΣΗ για Φ.Π.Α. καθώς είχε γίνει έκπτωση με βάση εικονικά τιμολόγια
Υποχρέωση 100.000 € *Συντελεστής ΦΠΑ 2008 19% 19.000 €
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 15% επί 6% ήτοι 15%*1,06 = 16% (στρογγυλοποίηση)
Υποχρέωση από Φ.Π.Α. (19.000*1,16) 22.040 €
Στην περίπτωση όμως που μετά τις 60 ημέρες έχει κοινοποιηθεί το σημείωμα προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού θα επιβληθεί προσαύξηση με ποσοστό 30%.
Ως εκ τούτου στο παραπάνω παράδειγμα θα προέκυπταν:
Υποχρέωση 100.000 € * Συντελεστής φόρου 2008 25% = 25.000 €
Προσαύξηση βάσει παρ. 4β του άρθρου 58 30%
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 30% επί 5% ήτοι 30%*1,05 = 32% (στρογγυλοποίηση)
Υποχρέωση από φόρο εισοδήματος (25.000*1,32) 33.000 €
Επίσης ΥΠΟΧΡΈΩΣΗ για Φ.Π.Α. καθώς είχε γίνει έκπτωση με βάση εικονικά τιμολόγια
Υποχρέωση 100.000 € *Συντελεστής ΦΠΑ 2008 19% 19.000 €
Πλέον προσαύξηση συντελεστή 30% επί 6% ήτοι 30%*1,06 = 32% (στρογγυλοποίηση)
Υποχρέωση από Φ.Π.Α. (19.000*1,32) 25.080 €
Βλέπουμε λοιπόν ότι ακόμη και στην τελευταία αυτή επαχθέστερη των περιπτώσεων η εν λόγω Α.Ε. καταβάλλοντας ένα ποσό της τάξης των 58.080 € (33.000+ 25.080) περαιώνει κάθε υποχρέωση σε σχέση με τα εικονικά αυτά τιμολόγια. Σημειωτέον ότι αν είχε περαιώσει τα εικονικά αυτά με το άρθρο 12 παρ. 6 του Ν. 3888/2010 θα είχε επιβαρυνθεί με ποσό 55.000 € (100.000 * 55%) που είναι κατώτερο των δύο πρώτων περιπτώσεων (όταν δεν έχει κοινοποιηθεί σημείωμα προσωρινού προσδιορισμού).
Για να δούμε το μέγεθος της ωφέλειας από την ένταξη στις διατάξεις του Νόμου και την υποβολή των δηλώσεων υπολογίζουμε παρακάτω τα ελάχιστα ποσά που θα προκύψουν για την περίπτωση αυτή από τον έλεγχο.
Α) Πρόστιμο βάσει παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015
100.000 * 40% = 40.000 €
Β) Πρόστιμο Φ.Π.Α. βάσει της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 (Υπαγωγή βάσει και της παρ. 32 του άρθρου 72 του Ν. 4174/2013)
Φ.Π.Α 19.000 * 50% = 9.500
Γ) Καταλογισμός ΦΠΑ που εξεπέσθη με βάση εικονικά τιμολόγια
19.000 + 19.000 *120% = 41.800 €
(Βάσει παρ. 2 άρθρου 1 Ν.2523/1997 Προσαύξηση για ανακριβή δήλωση ΦΠΑ 3% κατά μήνα . Λόγω παρέλευσης διαστήματος άνω των 60 μηνών η προσαύξηση περιορίζεται στο 120% βάσει της παρ.4β του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997)
Δ) Καταλογισμός φόρου εισοδήματος λόγω έκπτωσης δαπανών με εικονικά τιμολόγια:
100.000*25% = 25.000 + 25.000*120% = 55.000 €
(Βάσει παρ. 1 άρθρου 1 Ν.2523/1997 Προσαύξηση για ανακριβή δήλωση Φόρου Εισοδήματος 2% κατά μήνα . Λόγω παρέλευσης διαστήματος άνω των 60 μηνών η προσαύξηση περιορίζεται στο 120% βάσει της παρ. 4β του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997)
Λίαν επιεικώς λοιπόν στην καλύτερη των περιπτώσεων, καθώς μπορεί να υπάρξει και επαχθέστερο σενάριο στην περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων εφόσον η οντότητα αυτή δεν ενταχθεί στην ρύθμιση του Νόμου αυτού για υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων, προκύπτει υποχρέωση συνολικού ποσού (40.000 +9.500 + 41.800 + 55.000) € 146.300.
Σημειωτέον επίσης ότι υπάρχει καιτο ενδεχόμενο επιβολής της κύρωσης του άρθρου 8 παρ. 12 του Ν. 1882/1990 ύψους€ 19.000 (ο Φ.Π.Α. εφόσον δεν αποδόθηκε από τον εκδότη των στοιχείων).
ΣΗΜΑΝΤΙΚΗ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΗ : Εφόσον μέχρι την 12-12-2016 είχε κοινοποιηθεί σημείωμα προσωρινού προσδιορισμού καταληκτική ημερομηνία υποβολής των αρχικών – τροποποιητικών δηλώσεων είναι η 7-2-2017 (Αρθρο 58 Ν. 4449/2017).
ΙΙ. Για υποθέσεις χρήσεων μετά την 1.1.2014
Δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των παρακάτω περιπτώσεων:
Άρθρο 58 Ν. 4174/2013
Αναφέρεται σε πρόστιμα που επιβάλλονται με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ως ποσοστό επί της διαφοράς:
«(10%)του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%)έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση και (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση.»
Άρθρο 58α Ν. 4174/2013
Αναφέρεται σε πρόστιμα σε σχέση με τον Φ.Π.Α για παραβάσεις που διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου. Ενδιαφέρον για την εξεταζόμενη περίπτωση έχει η παρ. 2 αυτού.
«2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς,αντίστοιχα.»
Άρθρο 59 Ν. 4174/2013
“Για παραβάσεις σχετικές με παρακρατούμενους φόρους οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα:
1. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση απόδοσης φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.
2. Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης παρακρατούμενου φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%)επί της διαφοράς του φόρου.”
Επίσης δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 7 Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας του Ν.4337/2015
(Ενδιαφέρον για τις περιπτώσεις χρήσεων μετά την 1.1.2014 έχουν οι παρακάτω παράγραφοι)
3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του Ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα:
α) Για παραβάσεις έκδοσης πλαστών στοιχείων ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου.
β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, καθώς και καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων χωρίς παραστατικά, ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας.
γ) Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
δ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
ε) Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους.
στ) Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση.
ζ) Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση.
………………………………………………………………………………………
5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 (Α΄170)
(Σ.Σ. Βάσειτων παραπάνω λοιπόν πρόστιμα για εικονικά πλαστά επιβάλλονται για παραβάσειςπου έχουν διαπραχθεί μέχρι 17-10-2015. )
………………………………………………………………………………………..
8. Η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 συνεχίζει να εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων.
Περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013
«δ)Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι.»
(Σ.Σ.Βάσει των παραπάνω λοιπόν πρόστιμα Φ.Π.Α. για εικονικά πλαστά επιβάλλονται για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι 17-10-2015.)
Επίσης κατά ρητή αναφορά της παρ.1 του άρθρου 59 του Ν. 4446/2016 δεν θα τύχουν εφαρμογής ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα τόσο για τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις όσο και για τις φορολογικές παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές. Δηλαδή δεν θα τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 66 – 70 του Ν.4174/2013 που περιλαμβάνουν διατάξεις για Εγκλήματα φοροδιαφυγής κ.λπ.). Τέλος κατά ρητή αναφορά της εγκ. ΠΟΛ.1009/2017 δεν εφαρμόζονται και τα των διατάξεων της υποπερ. α’ της περ. ιη’ του άρθρου 3 του Ν.3691/2008 (Τα αδικήματα: α) της φοροδιαφυγής, που προβλέπονται στο άρθρο 17, στο άρθρο 18 με την εξαίρεση της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 και του άρθρου 19 με την εξαίρεση της περίπτωσης του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του Ν. 2523/1997(Α΄ 179), όπως ισχύουν).
Για δηλώσεις που αφορούν σε χρήσεις, έτη ή υποθέσεις από την 1.1.2014 και εφεξής υπολογίζεται ο τόκος του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013 και το πρόστιμο του άρθρου 54 του ίδιου νόμου, εφόσον προκύπτει φόρος, τέλος ή εισφορά προς καταβολή.
Ο τόκος του άρθρου 53 προσδιορίζεται με ποσοστό 0,73% κατά μήνα (ΠΟΛ. 1252/2015)
Όσον αφορά τα πρόστιμα του άρθρου 54 με την εξεταζόμενη περίπτωση σχετίζονται οι περιπτώσεις γ και δ της παρ. 2 αυτού.
«γ) διακόσια πενήντα (250) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β΄, γ΄, δ΄ και στ της παραγράφου 1, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα και
δ) πεντακόσια (500) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β΄, γ΄, δ΄ και στ΄ της παραγράφου 1, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα.»
Οι περιπτώσεις β, γ, δ και στ της παραγράφου 1 του Ν.4174/2013 αφορούν σε φορολογούμενο που:
«β) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση,
γ) δεν υποβάλλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου,
δ) δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων,
………………………………………………………………………………….
στ) δεν γνωστοποιήσει στη Φορολογική Διοίκησητο διορισμό του φορολογικού εκπροσώπου του,»
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΛΗΨΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΏΝ ΤΙΜΟΛΟΓΙΩΝ
Έστω η ανώνυμη εταιρεία Χ είχε λάβει τον Ιούνιο του 2014 ένα εικονικό στο σύνολό του τιμολόγιο αξίας 100.000 €. Για τη χρήση αυτή δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι την 12-12-2016 (ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016 στη Βουλή). Υποβάλλοντας η εν λόγω εταιρεία τροποποιητικές δηλώσεις για φόρο εισοδήματος και Φ.Π.Α. έστω έως την 31-3-2017 θα αποδώσει τα εξής ποσά:
Για φόρο εισοδήματος (Εστω ότι ηαρχική δήλωση είχε υποβληθεί την 30/6/2015 και με αυτήν είχε προκύψει φόρος εισοδήματος 80.000 €)
Υποχρέωση βάσει τροποποιητικής
100.000 € * Συντελεστής φόρου2014 26% = 26.000 €
Τόκοι εκπρόθεσμης υποβολής (21μήνες * 0,73) = 15,33%
Φόρος + Τόκοι((26.000+(26.000*15,33%)) = 29.985,80
Πλέον Πρόστιμο άρθρου 54 Ν. 4174/2013 500,00
Υποχρέωση από φόρο εισοδήματος 30.485,80 €
Σημείωση: Κατά την άποψή μας για την υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε χρήσεις από 1.1.2014 και μετά δεν ισχύουν οι στρογγυλοποιήσεις στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα, καθώς κατά την διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 61, αυτές αναφέρονται σε πρόσθετους φόρους μόνο και όχι και σε τόκους.
Για Φ.Π.Α (Έστω ότι η αρχική δήλωση υποχρέωσης του μηνός Ιουνίου 2014 είχε υποβληθεί κανονικά εντός του Ιουλίου του 2014.
Υποχρέωση βάσει τροποποιητικής
100.000 € * ΣυντελεστήςΦ.Π.Α. 23% = 23.000 €
Τόκοι εκπρόθεσμης υποβολής (32 μήνες * 0,73) = 23,36%
Φόρος + Τόκοι((23.000+(23.000*23,36%)) = 28.372,80
Σημειωτέον ότι βάσει της ΠΟΛ.1252/2015 «Τα πρόστιμα του άρθρου 54 δεν επιβάλλονται σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα (άρθρο 54 παρ. 2).»
Εφόσον η επιχείρηση αυτή δεν υποβάλει τις ως άνω δηλώσεις και προκύψουν τα παραπάνω τον Ιούλιο του 2017, βάσει ελέγχου, τότε θα επιβαρυνθεί με τα εξής ποσά:
Υποχρέωση για φόρο εισοδήματος:
100.000 € * Συντελεστής φόρου2014 26% = 26.000 €
Τόκοι εκπρόθεσμης υποβολής (25 μήνες * 0,73) = 18,25%
26.000*18,25% = 4.745 €
Πλέον Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 Ν. 4174/2013
Ποσοστό διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε σχέση με το φόρο της φορολογικής δήλωσης 26.000/80.000 = 32,50%. Άρα ποσοστό προστίμου επί της διαφοράς των 26.000 € βάσει της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 58, 25%
Συνεπώς πρόστιμο = 26.000*25% = 6.500 €
Τελική επιβάρυνση από Φόρο Εισοδήματος:
Φόρος 26.000 + Τόκοι Αρθρου 53,26.000*18,25% + Πρόστιμο άρθρο 58, 26.000*25% = 26.000 + 4.745+6.500 = 37.245 €
Σημειωτέον ότι: “Επειδή σωρεύονται περισσότερα πρόστιμα που επιβάλλονται για την ίδια παράβαση,υπερισχύει η διάταξη που προβλέπει το μεγαλύτερο πρόστιμο (άρθρο 62 παρ. 6), και στην περίπτωση αυτή θα επιβάλλεται το μεγαλύτερο κάθε φορά πρόστιμο μεταξύ αυτών, δηλαδή του άρθρου 54 παρ. 2 και του άρθρου 58 παρ. 2. (ΠΟΛ. 1252/2015)
Υποχρέωση από Φ.Π.Α.
100.000 € * ΣυντελεστήςΦ.Π.Α. 23% = 23.000 €
Τόκοι εκπρόθεσμης υποβολής (36 μήνες * 0,73) = 26,28%
Συνεπώς τόκοι εκπρόθεσμης υποβολής =23.000 * 26,28% = 6.044,40
Πλέον Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58Α Ν. 4174/2013 50%
Συνεπώς πρόστιμο = 23.000*50% = 11.500 €
Τελική επιβάρυνση από Φ.Π.Α.
Φόρος 23.000 + Τόκοι Αρθρου 53,23.000*26,28% + Πρόστιμο άρθρου 58Α, 23.000*50% = 23.000 + 6.044,40+11.500 = 40.544,40 €
Πλέον Πρόστιμο άρθρου 7 παρ. 3 περ. β Ν.4337/2015 (Πρόστιμο λήψης εικονικού ) 40%
Συνεπώς επιβάρυνση 100.000 * 40%= 40.000 €
Πλέον Πρόστιμο περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 (Πρόστιμο για Φ.Π.Α. λόγω λήψης εικονικού)
Συνεπώς επιβάρυνση 23.000 * 50% = 11.500 €
Συνολική επιβάρυνση: Εισόδημα €37.245 + Φ.Π.Α € 40.544,40 + Πρόστιμο άρθρου 7 Ν. 4337/2015 € 40.000 + Πρόστιμο άρθρου 55 παρ. 2 περ. β Ν.4174/2013 € 11.500 = 129.289,40.
Και για την περίπτωση αυτή υπάρχει το ενδεχόμενο επιβολής της κύρωσης του άρθρου 8 παρ. 12 του Ν.1882/1990.
Στο ίδιο πλαίσιο θα κινηθεί και ο εκδότης εικονικών ο οποίος δεν είχε συμπεριλάβει την αξία αυτών στο φορολογητέο εισόδημά του και δεν είχε αποδώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ αυτών. Υποβάλλοντας λοιπόν ο εκδότης τις σχετικές δηλώσεις και αποδίδοντας τα σχετικά ποσά φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. αποφεύγει νόμιμα όλες τις προβλεπόμενες από τη φορολογική νομοθεσία κυρώσεις για την παράβαση της έκδοσης των εικονικών.
Όμως πρόβλημα δημιουργείται για την περίπτωση που είχε μεν διαπραχθεί η παράβαση της έκδοσης εικονικών, πλην όμως ο εκδότης είχε συμπεριλάβει στο φορολογητέο εισόδημά του την αξία αυτών και είχε αποδώσει κανονικά τον αναλογούντα ΦΠΑ αυτών. Ενώ ο πρώτος λοιπόν ο οποίος θα υποβάλει βάσει του Ν.4446/2016 τις σχετικές δηλώσεις αποκαθιστά όλες τις φορολογικές παραβάσεις που έχουν σχέση με την έκδοση των συγκεκριμένων εικονικών, ο δεύτερος αν και «συνεπέστερος» του πρώτου, μη υποβάλλοντας δηλώσεις λόγω μη ύπαρξης ποσών για απόδοση, θα εξακολουθήσει να χαρακτηρίζεται ως «φορολογικός παραβάτης» και κάποια στιγμή θα υποστεί τις νόμιμες κυρώσεις. Αυτό επειδή κατά ρητή διάταξη του άρθρου 59 οι φορολογικές παραβάσεις αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές. Συνεπώς σε κάθε περίπτωση ο δεύτερος θα πρέπει να υποβάλει τις σχετικές δηλώσεις. Μια λύση για την περίπτωση αυτή θα ήταν να υποβληθούν οι σχετικές δηλώσεις Φόρου Εισοδήματος και Φ.Π.Α. χωρίς ποσά προς απόδοση με συνυποβολή σημειώματος στο οποίο να γίνεται αναφορά στο λόγο υποβολής και περαιτέρω αναγραφή σε αυτό των στοιχείων των εικονικών παραστατικών (αριθμός στοιχείου, ημερομηνία, στοιχεία λήπτη, ποσό, ΦΠΑ).
Τελειώνοντας συνιστούμε την σε κάθε περίπτωση προσφυγή του κάθε ενδιαφερόμενου στις σχετικές διατάξεις και στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1006/2017 και ΠΟΛ.1009/2017, καθώς εμπεριέχουν περαιτέρω οδηγίες και σημαντικές λεπτομέρειες.
ΠΟΛ 1006/2017
|
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ 1. Τις διατάξεις των άρθρων 57 , 58 , 59 , 60 και 61 του N. 4446/2016 (Α΄ 240) και ειδικότερα, τις διατάξεις τηςπαραγράφου 4 του άρθρου 61 , με τις οποίες εξουσιοδοτείται ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων να ρυθμίζει τον τρόπο και τη διαδικασία υποβολής δηλώσεων και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των άρθρων αυτών. 2. Τις διατάξεις του N. 4174/2013 (Α΄ 170). 3. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α΄ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του N. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α΄ 94) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν. 4. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του N. 4093/2012 (Α΄ 222), όπως ισχύει, περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σε συνδυασμό με τις διατάξεις τηςπαραγράφου 1 του άρθρου 13 και της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του N. 4389/2016 , όπως ισχύουν. 5. Την αριθ. 1/20.01.2016 (ΦΕΚ 18/Υ.Ο.Δ.Δ./20.01.2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του N. 4389/2016 , όπως ισχύουν. 6. Τις διατάξεις του άρθρου 4 του N. 4174/2013 και ειδικότερα, τις διατάξεις της παραγράφου 1 αυτού, με τις οποίες εξουσιοδοτείται ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων να μεταβιβάζει αρμοδιότητες και να αναθέτει καθήκοντα του σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 41 του N. 4389/2016 , όπως ισχύουν. 7. Την αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ2014/25-02-2014 (Β΄ 478 και 558) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότηση υπογραφής «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων» σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης», όπως ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 41 του N. 4389/2016 , όπως ισχύουν. 8. Το γεγονός ότι με την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη στον κρατικό προϋπολογισμό, αποφασίζουμε: ΜΕΡΟΣ Α΄ `Αρθρο 1 1. Οι δηλώσεις υποβάλλονται στον αρμόδιο κατά την κείμενη νομοθεσία προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. 2. Οι δηλώσεις που υποβάλλονται χειρόγραφα, υποβάλλονται σε δύο αντίτυπα. 3. Επί του σώματος των χειρόγραφα υποβαλλόμενων δηλώσεων αναγράφεται ρητά ότι «η δήλωση υποβάλλεται βάσει των διατάξεων των άρθρων 57 , 58 , 59 , 60 και 61 του N. 4446/2016 ». Στις περιπτώσεις υποβολής δήλωσης φυσικών προσώπων και ατομικών επιχειρήσεων αναγράφεται επιπλέον από τον υπόχρεο και ότι «Δεν εμπίπτω στις εξαιρέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 60 του N. 4446/2016 ». Η αναγραφή των ανωτέρω εξομοιώνεται με υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του N. 1599/1986 (Α΄ 70). Αν δεν αναγραφούν οι ως άνω φράσεις, θεωρείται ότι η υποβληθείσα δήλωση δεν εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 57-61 του N. 4446/2016. 4. Εφόσον οι ανωτέρω δηλώσεις υποβάλλονται χειρόγραφα, καταχωρούνται σε ειδικό βιβλίο μεταγραφής δηλώσεων, το οποίο αφορά τη ρύθμιση των άρθρων 57 έως 61 του N. 4446/2016, ανά φορολογία, ανά έτος, και στο οποίο θα αναγράφονται: α) Ο αύξων αριθμός χειρόγραφης καταχώρησης, ο οποίος είναι και ο αριθμός της δήλωσης. β) Η ημερομηνία υποβολής της δήλωσης. γ) Το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία του φορολογουμένου. δ) Το Α.Φ.Μ του φορολογουμένου. ε) Το έτος που αφορά η υποβαλλόμενη δήλωση. στ) Το ποσό του προκύπτοντος φόρου. ζ) Ο τυχόν πρόσθετος φόρος. 5. Οι δηλώσεις που υποβάλλονται σύμφωνα με την παρούσα ρύθμιση, εκκαθαρίζονται με βάση τις ισχύουσες διατάξεις κατά το έτος που αφορούν. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. στην οποία υποβάλλεται η δήλωση θα προβαίνει στην εκκαθάριση της υπολογίζοντας τον πρόσθετο φόρο, κατά περίπτωση, κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 57 και 58 του N. 4446/2016 . `Αρθρο 2 1. Για τις δηλώσεις που αφορούν απόδοση φόρου εισοδήματος, και λοιπών φόρων, τελών, εισφορών, εκ των αναφερομένων στο Παράρτημα του N. 4174/2013, εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι διατάξεις των άρθρων 57 έως 61 του N. 4446/2016. 2. Για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 57-61 του N. 4446/2016, οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται χειρόγραφα. 3. Κατά την υποβολή της αρχικής ή τροποποιητικής χειρόγραφης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στη Δ.Ο.Υ. προσκομίζονται, κατά περίπτωση, δικαιολογητικά από τα οποία προκύπτουν τα ποσά τα οποία δηλώνονται. Όταν δεν είναι διαθέσιμα τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τις εκάστοτε αποφάσεις για τον τύπο και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που εκδίδονται κατ΄ έτος από τη Φορολογική Διοίκηση, τα εισοδήματα που δηλώνονται αποδεικνύονται με κάθε διαθέσιμο πρόσφορο μέσο. 4. Αν τα εισοδήματα που δηλώνονται προέρχονται από γνωστή πηγή, δηλώνονται στον οικείο κωδικό της δήλωσης. Σε περίπτωση προσαύξησης περιουσίας από άγνωστη και μη κατονομαζόμενη πηγή, δηλώνονται στον κωδικό 507, για τις χρήσεις μέχρι 31.12.2013, και στον κωδικό 403, για χρήσεις από 1.1.2014. Ως προς τα δικαιολογητικά στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται τα οριζόμενα στην παρ. 12 της ΠΟΛ. 1095/2011 εγκυκλίου. `Αρθρο 3 1. Οι δηλώσεις υποβάλλονται χειρόγραφα. 2. Ειδικά για τις δηλώσεις του άρθρου 38 του Κώδικα Φ.Π.Α. θα γίνεται χρήση των ακόλουθων εντύπων, με τη διόρθωση των αντίστοιχων κωδικών όπου απαιτείται: α) για φορολογικές περιόδους που έληξαν έως 31.12.2013 το έντυπο Φ2 050 ΕΚΔΟΣΗ 2011(2η), που ορίστηκε με την ΑΥΟ ΠΟΛ. 1149/2011 (Β΄ 1688), όπως ισχύει, β) για φορολογικές περιόδους από 1.1.2014 και εφεξής το έντυπο Φ2 050 ΕΚΔΟΣΗ 2016, που ορίστηκε με την Α ΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1084/2016 (Β΄ 1943) και γ) για διαχειριστικές περιόδους με λήξη έως και 31.12.2013, το έντυπο Φ1009/12, που ορίστηκε με την ΑΥΟΠΟΛ. 1045/2012 (Β΄ 565), για την υποβολή των εκκαθαριστικών δηλώσεων. `Αρθρο 4 Οι δηλώσεις για τέλη, εισφορές, ειδικούς και λοιπούς φόρους που περιλαμβάνονται στην περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του N. 4174/2013 και αναφέρονται στο Παράρτημα του ίδιου νόμου, όπως ισχύουν, υποβάλλονται χειρόγραφα. `Αρθρο 5 1. Αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις Φ.Μ.Α.Π. φυσικών και νομικών προσώπων καθώς και δηλώσεις Ε.Τ.ΑΚ. και Φ.Α.Π. νομικών προσώπων υποβάλλονται χειρόγραφα. Με την υποβολή των δηλώσεων συνυποβάλλονται και τα φύλλα υπολογισμού της αξίας των ακινήτων καθώς και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για την απαλλαγή ακινήτων ή εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε ακίνητα. 2. Αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις Ε.Φ.Α. υποβάλλονται χειρόγραφα. Με την υποβολή της δήλωσης συνυποβάλλονται και τα φύλλα υπολογισμού της αξίας των ακινήτων καθώς και τα απαιτούμενα με βάση τις οικείες αποφάσεις δικαιολογητικά. 3. Αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις Ε9 ετών 2010 και επομένων υποβάλλονται αποκλειστικά με ηλεκτρονικό τρόπο, με εξαίρεση τις δηλώσεις των αποβιωσάντων και των νομικών προσώπων που έχουν διακόψει τις εργασίες τους για τα έτη πριν τη διακοπή των εργασιών τους. Επί των σημειώσεων των φορολογουμένων θα αναγράφεται η φράση «N. 4446/2016». Σε περιπτώσεις στις οποίες η δήλωση υποβάλλεται από φυσικά πρόσωπα αναγράφεται η φράση «δεν εμπίπτω στις εξαιρέσεις τηςπαραγράφου 2 του άρθρου 60 του N. 4446/2016 ». Η ως άνω σημείωση εξομοιώνεται με την υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του N. 1599/1986 (Α΄ 70). Αν δεν αναγραφούν οι συγκεκριμένες φράσεις με το συγκεκριμένο λεκτικό, όπως ακριβώς ορίζονται στην παρούσα, θεωρείται ότι η δήλωση δεν εμπίπτει στις ευνοϊκές διατάξεις των άρθρων 57-61 του N. 4446/2016. 4. Μετά την υποβολή δηλώσεων Ε9, δηλώσεις – πράξεις προσδιορισμού Ε.Τ.ΑΚ. και Φ.Α.Π. φυσικών προσώπων, καθώς και ΕΝΦΙΑ, φυσικών και νομικών προσώπων, συντίθενται και εκκαθαρίζονται ηλεκτρονικά, με βάση την ισχύουσα ηλεκτρονική εφαρμογή, και ο τυχόν επιπλέον προσδιορισθείς πρόσθετος φόρος διαγράφεται με απόφαση του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μετά από αίτηση του υπόχρεου. `Αρθρο 6 1. Αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις με τη χρήση των ευνοϊκών διατάξεων των άρθρων 57 έως και 61 του N. 4446/2016 υποβάλλονται χειρόγραφα. 2. Με την υποβολή των δηλώσεων συνυποβάλλονται και τα φύλλα υπολογισμού της αξίας των ακινήτων καθώς και τα απαιτούμενα κατά περίπτωση δικαιολογητικά. ΜΕΡΟΣ Β΄ `Αρθρο 7 1. Στις διατάξεις της ρύθμισης των άρθρων 57 έως 61 του N. 4446/2016 μπορούν να υπαχθούν και φορολογούμενοι για τους οποίους έχει εκδοθεί ή θα εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι την 31.05.2017, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων του άρθρου 60 του νόμου αυτού. 2. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου ή του Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου του άρθρου 39 του N. 1914/1990 , ή της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., υπάλληλος των οποίων διενεργεί ή θα διενεργήσει έλεγχο βάσει εντολής ελέγχου που έχει εκδοθεί ή θα εκδοθεί μέχρι την 31-05-2017 και εφόσον δεν έχει κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο η εντολή ελέγχου ή η πρόσκληση παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013 , συντάσσει σύμφωνα με το συνημμένο υπόδειγμα, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο της παρούσης και κοινοποιεί στον φορολογούμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του N. 4174/2013 , ειδική πρόσκληση προκειμένου, εφόσον το επιθυμεί, να ασκήσει το σχετικό δικαίωμα περί υποβολής δηλώσεων. Στην ειδική πρόσκληση αναγράφονται ο αριθμός, η ημερομηνία της εντολής ελέγχου, η φορολογική περίοδος ή υπόθεση καθώς και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος. Μετά την κοινοποίηση της ειδικής πρόσκλησης, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 58 του N. 4446/2016 για την προθεσμία υποβολής δηλώσεων και τον καθορισμό του οφειλόμενου πρόσθετου φόρου. 3. Για κάθε δήλωση της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του N. 4446/2016 συνυποβάλλεται υποχρεωτικά και υπεύθυνη δήλωση, συμπληρωμένη σύμφωνα με συνημμένο υπόδειγμα, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της παρούσας, στην οποία εμπεριέχονται στοιχεία αναφορικά με την κοινοποίηση (και την ημερομηνία κοινοποίησης) ή μη εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013 ή ειδικής πρόσκλησης της παραγράφου 2 του άρθρου 7 της παρούσας, την φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος της φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος, την αρμόδια Ελεγκτική Υπηρεσία, όπως αυτά αναφέρονται στην εντολή ελέγχου, την πρόσκληση του άρθρου 14 N. 4174/2013 ή την ειδική πρόσκληση, την κοινοποίηση (και την ημερομηνία κοινοποίησης) ή μη προσωρινού προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφοράς ή προστίμου. Κατόπιν υποβολής των δηλώσεων του N. 4446/2016, οι φορολογούμενοι προσκομίζουν φωταντίγραφα των υποβληθεισών δηλώσεων και των σχετικών παραστατικών στην αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία, προκειμένου αυτές να συνεκτιμηθούν κατά τη διενέργεια του ελέγχου. Παράλληλα οι Δ.Ο.Υ., οι οποίες παραλαμβάνουν τις δηλώσεις, ενημερώνουν χωρίς καθυστέρηση τις ελεγκτικές υπηρεσίες, οι οποίες και μπορούν να αναζητούν τις δηλώσεις αυτές. `Αρθρο 8 1. Οι φορολογούμενοι δύνανται να υποβάλουν τις δηλώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 εντός τριάντα (30) ημερών από τη δημοσίευση του N. 4446/2016, ήτοι έως την 23.1.2017, εφόσον έχει ήδη κοινοποιηθεί σε αυτούς προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμων, κατά την ημερομηνία κατάθεσης του N. 4446/2016 στη Βουλή (12.12.2016) και δεν έχει κοινοποιηθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή προστίμων ή οποιαδήποτε αντίστοιχη καταλογιστική πράξη, με βάση τις προϊσχύσασες του N. 4174/2013 διατάξεις. Οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμων που αφορούν προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς φόρου ή προστίμων, οι οποίοι είχαν ήδη κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του N. 4446/2016 στη Βουλή, κοινοποιούνται μόνο μετά την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των τριάντα (30) ημερών. Σε περίπτωση που πριν την κοινοποίηση των ανωτέρω οριστικών πράξεων υποβάλλονται δηλώσεις σύμφωνα με το N. 4446/2016, ισχύουν τα ακόλουθα: α. Εφόσον η φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις δηλώσεις αυτές, δεν διαφοροποιείται σε σχέση με τη φορολογητέα ύλη του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και αφορά την ίδια φορολογική περίοδο και το ίδιο φορολογικό αντικείμενο που αναφέρεται στην εντολή ελέγχου, αυτή θα λαμβάνεται υπόψη κατά την σύνταξη της οικείας έκθεσης ελέγχου και την ολοκλήρωση της υπόθεσης, ως προς το συγκεκριμένο φορολογικό αντικείμενο και τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Ομοίως, εφόσον η φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις δηλώσεις αυτές, δεν διαφοροποιείται σε σχέση με τη φορολογητέα ύλη των εκδοθεισών πράξεων οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, και υπό τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις, οι εκδοθείσες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμων θα τροποποιούνται αναλόγως, με αιτιολογημένη πράξη, η οποία συντάσσεται και υπογράφεται από το όργανο που τις εξέδωσε. β. Εφόσον η φορολογητέα ύλη των δηλώσεων του N. 4446/2016 υπολείπεται της φορολογητέας ύλης του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, αυτή θα λαμβάνεται υπόψη κατά την σύνταξη της οικείας έκθεσης ελέγχου, προκειμένου να εκδίδονται οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμων. Ομοίως, εάν η φορολογητέα ύλη των δηλώσεων του N. 4446/2016 υπολείπεται της φορολογητέας ύλης των εκδοθεισών οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού, θα γίνεται τροποποίηση των πράξεων αυτών με αιτιολογημένη πράξη, η οποία συντάσσεται και υπογράφεται από το όργανο που τις εξέδωσε, εφαρμοζομένων κατά τα λοιπά των διατάξεων του N. 4174/2013. γ. Εφόσον με την φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του N. 4446/2016, αποκαθίστανται πλήρως φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, εφαρμόζονται αναλόγως τα αναφερόμενα στην περίπτωση α΄ της παρούσας παραγράφου για τους προσωρινούς προσδιορισμούς φόρου και προστίμων καθώς και για τις οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και προστίμων. δ. Εφόσον με τη φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του N. 4446/2016, αποκαθίστανται μερικώς φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, εφαρμόζονται αναλόγως τα αναφερόμενα στην περίπτωση β΄ της παρούσας παραγράφου για τους προσωρινούς προσδιορισμούς φόρου και προστίμων καθώς και για τις οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και προστίμων. ε. Εκδοθείσες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμων, οι οποίες κοινοποιήθηκαν μετά την ημερομηνία κατάθεσης του N. 4446/2016 (12-12-2016) και μέχρι τη λήξη της προθεσμίας του τρίτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 58 του ως άνω νόμου (23-1-2017), μετά την υποβολή δηλώσεων της παρούσας παραγράφου τροποποιούνται με αιτιολογημένη πράξη του οργάνου που τις εξέδωσε, εφαρμοζομένων των ανωτέρω, κατά περίπτωση. Πράξεις που κοινοποιήθηκαν μετά την 12-12-2016 κοινοποιούνται εκ νέου μετά την πάροδο της ανωτέρω τριακονθήμερης προθεσμίας, σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 58 του νόμου, είτε ως έχουν, είτε αφού τροποποιηθούν, κατά τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο. Οι σχετικές διαδικαστικές προθεσμίες εκκινούν μετά την ως άνω εκ νέου κοινοποίησή τους. 2. Ο φορολογούμενος δύναται να υποβάλει τις δηλώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57, για φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στην εντολή, εντός εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του N. 4446/2016 εφόσον έχει ήδη κοινοποιηθεί σε αυτόν εντολή ελέγχου ή πρόσκληση παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013 , κατά την κατάθεση του N. 4446/2016 στη Βουλή (12-12-2016). Προσωρινοί διορθωτικοί προσδιορισμοί φόρου ή προστίμων, κοινοποιούνται μόνο μετά την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των εξήντα (60) ημερών. Ο φορολογούμενος δύναται να υποβάλει δηλώσεις για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στην εντολή και μετά την πάροδο των εξήντα (60) ημερών και μέχρι το πέρας της προθεσμίας της παραγράφου 1 του άρθρου 57, εφόσον δεν έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή προστίμου. Αναφορικά με την υποβολή δηλώσεων του N. 4446/2016, εφόσον έχει ήδη κοινοποιηθεί, την 12-12-2016 εντολή ελέγχου ή πρόσκληση παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013, ισχύουν τα ακόλουθα: α. Σε περίπτωση που οι δηλώσεις του N. 4446/2016 υποβάλλονται πριν την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των εξήντα (60) ημερών καθώς και στην περίπτωση που αυτές υποβάλλονται μετά την ανωτέρω προθεσμία και δεν έχει κοινοποιηθεί προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμου, τότε οι δηλώσεις αυτές λαμβάνονται υπόψη κατά τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. β. Σε περίπτωση που οι δηλώσεις του N. 4446/2016 υποβάλλονται μετά την ανωτέρω προθεσμία των εξήντα (60) ημερών και έχει ήδη κοινοποιηθεί προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμου, τότε έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου. Εφόσον με τη φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του N. 4446/2016 αποκαθίστανται πλήρως ή μερικώς φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, αντιστοίχως. 3. Ο φορολογούμενος δύναται να υποβάλει τις δηλώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57, για φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στην εντολή, εντός ενενήντα (90) ημερών από την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013, ή της ειδικής πρόσκλησης της παρ. 2 του άρθρου 7 της παρούσας, εφόσον η εντολή ελέγχου ή η πρόσκληση παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013, κοινοποιείται σε αυτόν μετά την κατάθεση του N. 4446/2016 στη Βουλή (12-12-2016). Προσωρινοί διορθωτικοί προσδιορισμοί φόρου ή προστίμων, κοινοποιούνται μόνο μετά την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των ενενήντα (90) ημερών. Ο φορολογούμενος δύναται να υποβάλει δηλώσεις για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στην εντολή και μετά την πάροδο των ενενήντα (90) ημερών και μέχρι το πέρας της προθεσμίας της παραγράφου 1 του άρθρου 57, εφόσον δεν έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή προστίμου. Αναφορικά με την υποβολή δηλώσεων του N. 4446/2016, εφόσον η εντολή ελέγχου ή η πρόσκληση παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του N. 4174/2013 ή η ειδική πρόσκληση της παρ. 2 του άρθρου 7 της παρούσας κοινοποιείται μετά την 12-12-2016, ισχύουν τα ακόλουθα: α. Σε περίπτωση που οι δηλώσεις του N. 4446/2016 υποβάλλονται πριν την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των ενενήντα (90) ημερών καθώς και στην περίπτωση που αυτές υποβάλλονται μετά την ανωτέρω προθεσμία και δεν έχει κοινοποιηθεί προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμου, τότε οι δηλώσεις αυτές λαμβάνονται υπόψη κατά τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. β. Σε περίπτωση που οι δηλώσεις του N. 4446/2016 υποβάλλονται μετά την ανωτέρω προθεσμία των ενενήντα (90) ημερών και έχει ήδη κοινοποιηθεί προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου ή προστίμου, τότε έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου. Εφόσον με την φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του N. 4446/2016, αποκαθίστανται πλήρως ή μερικώς φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, αντιστοίχως. 4. Οι υποβαλλόμενες σύμφωνα με τον N. 4446/2016 δηλώσεις, επαληθεύονται και αξιολογούνται πριν η Φορολογική Διοίκηση προβεί στην έκδοση ή την τροποποίηση της εκδοθείσας οριστικής πράξης, εφόσον επηρεάζουν το αποτέλεσμα του φορολογικού ελέγχου.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στη Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Αθήνα, 16 Ιανουαρίου 2017 |
ΠΟΛ 1009/2017
Παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του Κεφαλαίου Α΄ του Πέμπτου Μέρους«Οικειοθελής Αποκάλυψη Φορολογητέας Ύλης Παρελθόντων Ετών» (άρθρα 57-61) του Ν. 4446/2016 (Α΄ 240).Σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του Κεφαλαίου Α΄ του Πέμπτου Μέρους «Οικειοθελής Αποκάλυψη Φορολογητέας Ύλης Παρελθόντων Ετών» ( άρθρα 57 , 58 , 59 , 60 και61 ) του Ν.4446/2016 «Πτωχευτικός Κώδικας, Διοικητική Δικαιοσύνη, Τέλη – Παράβολα, Οικειοθελής αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών, Ηλεκτρονικές συναλλαγές, Τροποποιήσεις του Ν. 4270/2014 και λοιπές διατάξεις», ο οποίος δημοσιεύτηκε την 22.12.2016 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αναφορικά με την οικειοθελή αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών. Α. ΓΕΝΙΚΟ ΜΕΡΟΣ `Αρθρα 57 και 58 Α) Φορολογούμενοι που δύνανται να υπαχθούν στη ρύθμιση – Προθεσμία υποβολής δηλώσεων λόγω υπαγωγής στη ρύθμιση – μειώσεις πρόσθετων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων 1. Στη ρύθμιση δύνανται να υπαχθεί κάθε φορολογούμενος, ήτοι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Δεν δύνανται να υπαχθούν στη ρύθμιση τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 60 του νόμου. 2. Με τη ρύθμιση παρέχεται η δυνατότητα στους φορολογούμενους από τις 22.12.2016, ημερομηνία δημοσίευσης του Ν. 4446/2016, μέχρι τις 31.5.2017 να υποβάλουν δηλώσεις, με μείωση ή απαλλαγή, υπό προϋποθέσεις και κατά περίπτωση, από τις κατά νόμο επιβαρύνσεις μη υποβολής, ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ή καταβολής (πρόσθετους φόρους και πρόστιμα). Για δηλώσεις που αφορούν σε χρήσεις, έτη ή υποθέσεις μέχρι 31.12.2013, εφόσον προκύπτει φόρος για καταβολή και οι σχετικές δηλώσεις υποβληθούν μέχρι τις 31.3.2017, ο οφειλόμενος πρόσθετος φόρος κατά τα άρθρα 1 και 2 του Ν. 2523/1997 ορίζεται στο 8% του κύριου φόρου που προκύπτει από την υποβληθείσα δήλωση. Εφόσον οι δηλώσεις υποβληθούν μετά τις 31.3.2017 και μέχρι τη λήξη της ρύθμισης (31.5.2017) ο οφειλόμενος πρόσθετος φόρος ορίζεται στο 10% του κύριου φόρου που προκύπτει από την υποβληθείσα δήλωση. Ο κατά τα ανωτέρω προσδιορισθείς πρόσθετος φόρος αναπροσαρμόζεται περαιτέρω βάσει των συντελεστών αναπροσαρμογής του πίνακα της παρ. 4 του άρθρου 57, αναλόγως του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία υποβολής της αρχικής δήλωσης και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα. Για δηλώσεις που αφορούν σε χρήσεις, έτη ή υποθέσεις από την 1.1.2014 και εφεξής υπολογίζεται ο τόκος τουάρθρου 53 του Ν. 4174/2013 και το πρόστιμο του άρθρου 54 του ίδιου νόμου, εφόσον προκύπτει φόρος, τέλος ή εισφορά προς καταβολή. Σε περίπτωση υποβολής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, όπως και στην υποβολή φορολογικών δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο τηςπαρ. 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 για χρήσεις, έτη ή υποθέσεις μέχρι 31.12.2013 ή της παρ. 2 του άρθρου 54 του Ν. 4174/13 , για χρήσεις, έτη ή υποθέσεις μετά την 1.1.2014 ( άρθρο 57 παρ. 2 Ν. 4446/2016 ). 3. Κατά παρέκκλιση των διατάξεων του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 18 και της παρ. 3 του άρθρου 19 του ΚΦΔ , στις διατάξεις του άρθρου 57 μπορούν να υπαχθούν και φορολογούμενοι για τους οποίους έχει εκδοθεί ή θα εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι τη λήξη της ρύθμισης (31.5.2017) καθώς και φορολογούμενοι για τους οποίους μέχρι και τις 12.12.2016, ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016 στη Βουλή, έχει κοινοποιηθεί προσωρινός προσδιορισμός φόρου ή προστίμων, για τα αντικείμενα που αναφέρονται στην εντολή, εφόσον, δεν έχει κοινοποιηθεί η οικεία οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ή οποιαδήποτε αντίστοιχη καταλογιστική πράξη, με βάση τις προϊσχύσασες του Ν. 4174/2013 διατάξεις. Στο Παράρτημα της παρούσας παρατίθεται πίνακας των συντελεστών ανά περίπτωση και χρήση /φορολογικό έτος. 4. Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που με την υποβολή της δήλωσης γίνεται κατά την κείμενη νομοθεσία άμεσος προσδιορισμός, δεν απαιτείται εκκαθάριση των δηλώσεων από τις αρμόδιες για την παραλαβή Δ.Ο.Υ.. Β) Δηλώσεις που δύνανται να υποβληθούν σύμφωνα με τη ρύθμιση Με τη ρύθμιση παρέχεται η δυνατότητα στους φορολογούμενους να υποβάλουν μη υποβληθείσες ή ανακριβώς ή ελλιπώς υποβληθείσες δηλώσεις, αρχικές ή τροποποιητικές, μηδενικές ή χρεωστικές, ακόμη και πληροφοριακού χαρακτήρα. Οι δηλώσεις υποβάλλονται στον αρμόδιο κατά τις κείμενες διατάξεις Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., χειρόγραφα ή ηλεκτρονικά, κατά περίπτωση, και καταχωρίζονται στα οικεία βιβλία μεταγραφής σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ ΠΟΛ. 1006/2017 (Β΄ 43/17.1.2017). Επισημαίνεται ότι, εφόσον έχουν υποβληθεί από τον φορολογούμενο ήδη τα δικαιολογητικά στη Φορολογική Διοίκηση, δεν απαιτείται η επανυποβολή τους, αλλά επί της δήλωσης γίνεται μνεία της υποβολής και της υπηρεσίας στην οποία υποβλήθηκαν. Από τη ρύθμιση καταλαμβάνονται δηλώσεις που αφορούν κάθε φόρο, τέλος ή εισφορά που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, ΚΦΔ), εκ των αναφερομένων στο άρθρο 2 και στο Παράρτημα του ΚΦΔ, εφόσον η προθεσμία υποβολής της αρχικής δήλωσης έχει λήξει μέχρι τις 30.9.2016, ανεξάρτητα εάν έχει επέλθει παραγραφή της σχετικής υποχρέωσης. Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση που έχουν υποβληθεί δηλώσεις μέχρι τη δημοσίευση της Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1006/2017 , οι φορολογούμενοι, ανεξαρτήτως εάν ελέγχονται ή όχι, υποβάλλουν την Υπεύθυνη Δήλωση της παρ. 2 του άρθρου 7 της ανωτέρω Απόφασης, επί της οποίας αναγράφεται περαιτέρω, ότι δεν εμπίπτουν στις εξαιρέσεις του άρθρου 60 του Ν. 4446/2016 και ότι οι υποβληθείσες δηλώσεις υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της ρύθμισης των διατάξεων των άρθρων 57 έως 61 του Ν. 4446/2016. Η Υπεύθυνη Δήλωση και τυχόν άλλα προβλεπόμενα από την ανωτέρω απόφαση δικαιολογητικά υποβάλλονται εντός δέκα (10) εργασίμων ημερών από τη δημοσίευση της απόφασης. `Αρθρο 59 Σε όσους υπαχθούν στη ρύθμιση δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 , για χρήσεις μετά την 1.1.2014, ούτε του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 ή άλλων διατάξεων, ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα συμπεριλαμβανομένων και των διατάξεων της υποπερ. α΄ της περ. ιη΄ του άρθρου 3 του Ν. 3691/2008 , (αδίκημα φοροδιαφυγής) για τη φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις ή για τις παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές, εφόσον υποβληθούν δηλώσεις για όλες τις φορολογίες για τις οποίες υπάρχει σχετική υποχρέωση για τη συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη. Για τυχόν υποβληθείσες μηνυτήριες αναφορές λόγω έκδοσης οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού, οι οποίες δεν είχαν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016, ενημερώνεται άμεσα ο εισαγγελέας για την υποβολή δηλώσεων σύμφωνα με τη ρύθμιση και τη συνεπακόλουθη τροποποίηση των εκδοθεισών πράξεων. Εάν έχουν επιβληθεί διασφαλιστικά μέτρα των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 46 ΚΦΔ , αυτά αίρονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο αυτό και στην ΠΟΛ. 1282/31.12.2013 (Β΄54) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., όπως αυτή ισχύει. Εάν από τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου δεν προκύπτει διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής σε σχέση με τις υποβληθείσες δηλώσεις, τα διασφαλιστικά μέτρα αίρονται, εφόσον καταβληθεί η οφειλή σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 46 ΚΦΔ και στην ΠΟΛ. 1282/31.12.2013 (Β΄54) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., όπως αυτή ισχύει. Η υποβολή δηλώσεων κατά τα ως άνω δεν αποτελεί αφ΄ εαυτής κριτήριο επιλογής προς έλεγχο κατ΄ άρθρο 26 ΚΦΔ, δηλαδή το γεγονός ότι ο φορολογούμενος επέλεξε να υπαχθεί στη ρύθμιση δεν δύναται να αποτελεί αφ εαυτού κριτήριο επιλογής του για έλεγχο. `Αρθρο 60 Α) Περιπτώσεις που δεν υπάγονται στη ρύθμιση α) Οι περιπτώσεις στις οποίες, μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016 στη Βουλή (12.12.2016) έχουν κοινοποιηθεί οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρων ή επιβολής προστίμων ή αντίστοιχες πράξεις επιβολής φόρων ή προστίμων με βάση τις προϊσχύσασες του Ν. 4174/2013 διατάξεις, ως προς τη φορολογητέα ύλη που έχει περιληφθεί σε αυτές. β) Οι φορολογικές δηλώσεις που υποβάλλονται με επιφύλαξη. γ) οι φορολογικές δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει επιστροφή φόρου και κατά το μέρος αυτό (δηλαδή της επιστροφής φόρου). δ) Οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τις οποίες δηλώνεται ζημία της χρήσης στην οποία αφορά η δήλωση. Επομένως, αρχικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις οποίες προκύπτει ζημία καθώς και τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τις οποίες αυξάνεται η ζημία που είχε δηλωθεί με την αρχική δήλωση δεν δύνανται κατ΄ αρχήν να υπαχθούν στην παρούσα ρύθμιση. Κατ΄ εξαίρεση, δύνανται να υπαχθούν στη ρύθμιση αυτή εκείνες οι τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τις οποίες μειώνεται η ζημία που είχε δηλωθεί με την αρχική δήλωση. Επίσης, διευκρινίζεται ότι στη ρύθμιση αυτή δύνανται να υπαχθούν και οι δηλώσεις με τις οποίες η αρχικώς δηλωθείσα ζημία μηδενίζεται ή μετατρέπεται σε κέρδος. ε) Οι περιπτώσεις που δηλώνονται ποσά προερχόμενα από εγκληματικές δραστηριότητες του άρθρου 3 του Ν. 3691/2008 (Α΄ 166), εκτός του αδικήματος της υποπερίπτωσης α΄ της περίπτωσης ιη΄ του ίδιου άρθρου και νόμου (αδίκημα φοροδιαφυγής). Β) Πρόσωπα που εξαιρούνται από τη ρύθμιση Δεν δύνανται να υπαχθούν στην ρύθμιση πρόσωπα που διατελούν ή έχουν διατελέσει: (i) πρωθυπουργοί, (ii) αρχηγοί πολιτικών κομμάτων που εκπροσωπούνται ή εκπροσωπούντο στο Εθνικό ή το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, (iii) υπουργοί, αναπληρωτές υπουργοί και υφυπουργοί, (iv) βουλευτές και ευρωβουλευτές, (ν) διαχειριστές των οικονομικών των πολιτικών κομμάτων, (vi) γενικοί και ειδικοί γραμματείς της Βουλής και της Γενικής Κυβέρνησης, καθώς και (vii) οι σύζυγοι ή συγγενείς των προσώπων του παρόντος άρθρου, εξ αίματος ή και εξ αγχιστείας μέχρι και β΄ βαθμού, σε ευθεία γραμμή και εκ πλαγίου. `Αρθρο 61 Α) Καταβολή οφειλής – Προθεσμία 1. Οι καταβολές (πιστώσεις στις οφειλές αυτές) που διενεργούνται δυνάμει της υπαγωγής στη ρύθμιση δεν επιστρέφονται και οι σχετικές δηλώσεις δεν ανακαλούνται (είτε λόγω πραγματικής είτε λόγω νομικής πλάνης, περιλαμβανομένης της παραγραφής). 2. Ο φορολογούμενος, προκειμένου να μην εκπέσει των ευνοϊκών ρυθμίσεων των διατάξεων για την οικειοθελή αποκάλυψη φορολογητέας ύλης, πρέπει να εξοφλήσει τις οφειλές που προκύπτουν δυνάμει δηλώσεων που υποβάλλονται κατά τις διατάξεις αυτές, εντός της προθεσμίας καταβολής τους, ήτοι εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό τους. Εναλλακτικά, σε περίπτωση οικονομικής του αδυναμίας να τις εξοφλήσει εμπρόθεσμα, εν όλω ή εν μέρει, δύναται να υπαγάγει αυτές ή το τυχόν υπόλοιπό τους, και πάντως εντός της ως άνω προθεσμίας, σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών κατά τις διατάξεις του άρθρου 43 του ΚΦΔ , όπως ισχύει. Επισημαίνεται ότι, προκειμένου ο φορολογούμενος να μην εκπέσει των ευνοϊκών ρυθμίσεων, η αίτηση για υπαγωγή στη ρύθμιση πρέπει να υποβληθεί το αργότερο μέχρι την ημερομηνία που η οφειλή είναι καταβλητέα κατά τα ως άνω, σύμφωνα και με τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθ. 43 του ΚΦΔ και την κατ΄ εξουσιοδότηση εκδοθείσα απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1277/2013 . Υπενθυμίζουμε τις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1189/2014 και ΠΟΛ. 1226/2015 αναφορικά με τη ρύθμιση για την πέραν των νομίμων προθεσμιών τμηματική καταβολή του άρθ. 43 ΚΦΔ , η οποία μέχρι την μηχανογραφική υποστήριξή της στο TaxisNet, υλοποιείται στις Δ.Ο.Υ / Ελεγκτικά Κέντρα / Ε.Μ.ΕΙΣ. κατά περίπτωση. Β) Μη καταβολή οφειλής – Απώλεια ρύθμισης Σε περίπτωση μη εξόφλησης ή μη ρύθμισης των οφειλών από την υπαγωγή στη ρύθμιση των άρθρων 57 έως 61 του Ν. 4446/2016 εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή απώλειας της ως άνω ρύθμισης του άρθ. 43 του Κ.Φ.Δ., ο φορολογούμενος εκπίπτει των ευνοϊκών ρυθμίσεων των διατάξεων και διενεργείται, κατά περίπτωση, νέος άμεσος προσδιορισμός ή εκδίδεται πράξη διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού, δυνάμει των οποίων επιβάλλονται σε βάρος του η διαφορά πρόσθετου φόρου εκπρόθεσμης δήλωσης, καθώς και τα πρόστιμα εκπρόθεσμης δήλωσης, που δεν κατέβαλε λόγω υπαγωγής του στις διατάξεις του Ν.4446/2016. Ως προς την επιβολή των προστίμων των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 ή του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997, ή άλλων διοικητικών ή ποινικών κυρώσεων, η δήλωση θεωρείται ως μηδέποτε υποβληθείσα, εφαρμοζομένων, κατά τα λοιπά, των διατάξεων του Ν. 4174/2013. Το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει τις πράξεις της παραγράφου αυτής δεν παραγράφεται πριν την πάροδο τριών ετών από τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής, ή, σε περίπτωση υπαγωγής σε πρόγραμμα ρύθμισης, από την ημερομηνία απώλειας της ρύθμισης. Β. ΕΙΔΙΚΟ ΜΕΡΟΣ Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Α) Υποβολή δηλώσεων Για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων διευκρινίζονται τα ακόλουθα: 1. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 57 του Ν.4446/2016 , στη ρύθμιση για υποβολή των δηλώσεων με βάση τις υπόψη διατάξεις υπάγονται οι αρχικές ή τροποποιητικές, χρεωστικές ή μηδενικές, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, ανεξαρτήτως αν προκύπτει φόρος για καταβολή. Η ανωτέρω ρύθμιση καταλαμβάνει κάθε υποχρέωση από φόρο, τέλος ή εισφορά εκ των αναφερομένων στο άρθρο 2 και στο Παράρτημα του Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), καθώς και οποιαδήποτε δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα, υπό την προϋπόθεση ότι η προθεσμία για την υποβολή της αρχικής δήλωσης είχε λήξει μέχρι τις 30.09.2016. Με την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων δεν βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου, καθόσον η βεβαίωση αυτή γίνεται, είτε με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013) είτε του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994), έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους (ή της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου ή του ημερολογιακού έτους κατά περίπτωση), το οποίο στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται. Για την καλύτερη κατανόηση των αναφερομένων ανωτέρω τίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα: 1. ΥΠΟΒΟΛΗ ΑΡΧΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2010: Εισόδημα από μισθούς (κωδ. 301 Ε1) =18.000 ευρώ Εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα (κωδ. 501 Ε1) =2.000 ευρώ Συνολικό εισόδημα 20.000 ευρώ ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΙΣΘΩΤΩΝ Αφορολόγητο 12.000 ευρώ 8000*25%=2.000 ευρώ `Αρα φόρος κλίμακας 2.000 ευρώ Εκπρόθεσμο φόρου 2.000*78*1%=1.560 ευρώ ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ 3.560 ευρώ
Όφελος με ΡΥΘΜΙΣΗ: 1.400 ευρώ ή 1.360 ευρώ 2. ΥΠΟΒΟΛΗ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΤΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2010: Εισόδημα από μισθούς, κωδ.301=18.000 ευρώ Εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, (κωδ.501) =5.000 ευρώ Συνολικό εισόδημα 23.000 ευρώ ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΙΣΘΩΤΩΝ Αφορολόγητο 12.000 ευρώ 11.000*25%=2.750 ευρώ `Αρα φόρος κλίμακας 2.750 ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ 4.895 ευρώ Εκπρόθεσμο φόρου 2.750*78*1%=2.145 ευρώ ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ 4.895 ευρώ
Όφελος με ΡΥΘΜΙΣΗ: 1.925 ευρώ ή 1.870 ευρώ Β) Δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα Ειδικά, για τις δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα που αφορούν εισόδημα από ακίνητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα διευκρινίζονται τα ακόλουθα: 1. Το εισόδημα από μίσθωση ή υπεκμίσθωση ακινήτων όπως έχει οριστεί με τις διατάξεις του Ν.2238/1994 για τα εισοδήματα που είχαν αποκτηθεί έως και 31/12/2013, είτε με τις διατάξεις του Ν.4172/2013 για τα εισοδήματα από 1/1/2014 έως και 31-12-2015, το οποίο προκύπτει από βραχυχρόνιες μισθώσεις (από πλατφόρμες τύπου airbnb κτλ.), είτε από μακροχρόνιες μισθώσεις, δύναται να δηλωθεί με αρχική ή τροποιητική κατά περίπτωση δήλωση φορολογίας εισοδήματος, στο έτος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του εισοδήματος αυτού. 2. Η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας που προβλέπεται από 1.1.2014 σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1013/2014 Απόφασης ΓΓΔΕ, δύναται να υποβληθεί είτε ανά μίσθωση, είτε συγκεντρωτικά κατ΄ έτος ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή όχι ΑΦΜ του μισθωτή-μισθωτών. ΙΙ. ΦΠΑ – ΤΕΛΗ ΚΑΙ ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ Α) ΦΠΑ 1. Οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν την δυνατότητα να υποβάλουν αρχικές ή τροποποιητικές χρεωστικές ή μηδενικές δηλώσεις ΦΠΑ, για αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών (ανεξαρτήτως αν προκύπτει φόρος για καταβολή). Περαιτέρω, στο πλαίσιο της παρούσας ρύθμισης μπορούν να υποβληθούν και: α) δηλώσεις αποθεμάτων, ανεξαρτήτως εάν προκύπτει ή όχι ποσό φόρου για καταβολή, β) ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων ή λήψεων υπηρεσιών και παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, γ) έντυπα προϋπολογιστικού και απολογιστικού κόστους που αφορούν παραδόσεις ακινήτων. 2. Διευκρινίζεται ότι δηλώσεις ΦΠΑ με πιστωτικό υπόλοιπο δεν εμπίπτουν στις διατάξεις των άρθρων 57 και 58 του ως άνω νόμου. Εντούτοις, εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές δηλώσεις με τις οποίες το πιστωτικό υπόλοιπο μηδενίζεται ή μετατρέπεται σε χρεωστικό. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω αναφορικά με την υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ τίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα: 1. Υποβάλλεται την 28/02/2017 αρχική δήλωση ΦΠΑ που αφορά την φορολογική περίοδο 01/04/2012-30/06/2012 με χρεωστικό υπόλοιπο €1.000,00. Με τις ισχύουσες διατάξεις του Ν.2523/97 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογίζονταν στο 60% του κύριου φόρου. Με τις διατάξεις του Ν.4446/2016 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί σε 8 % επί του κυρίου φόρου χωρίς περαιτέρω αναπροσαρμογή αυτού σύμφωνα με τον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 57. Σε αυτή την περίπτωση ο πρόσθετος φόρος θα διαμορφώνονταν σε €80,00 (1000Χ8%=80). 2. Υποβάλλεται την 31/05/2017 τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ που αφορά την φορολογική περίοδο 01/06/2008-30/06/2008 με χρεωστικό υπόλοιπο €1000,00. Με τις ισχύουσες διατάξεις του Ν.2523/97 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογίζονταν στο 60% του κύριου φόρου. Με τις διατάξεις του Ν.4446/2016 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί σε 10% επί του κυρίου φόρου με αναπροσαρμογή αυτού 6% σύμφωνα με τον οικείο συντελεστή του πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 57. Σε αυτή την περίπτωση ο πρόσθετος φόρος θα διαμορφώνονταν σε €106,00 (1000Χ10%=100 και 100Χ6%=6). Β) Τέλη – ειδικές φορολογίες 1. Η ανωτέρω ρύθμιση καταλαμβάνει και το Τέλος Χαρτοσήμου καθώς και τις λοιπές ειδικές φορολογίες που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα του ΚΦΔ. Της ρύθμισης εξαιρούνται τα τέλη κυκλοφορίας, καθώς δεν περιλαμβάνονται στο Παράρτημα του ΚΦΔ. 2. Ειδικά για τα Τέλη Χαρτοσήμου διευκρινίζεται ότι στη ρύθμιση υπάγονται τα τέλη που οφείλονται για οποιαδήποτε αιτία, τα οποία δεν έχουν αποδοθεί, ανεξάρτητα από τον τρόπο απόδοσης, με εξαίρεση τις συναλλαγματικές και τα γραμμάτια σε διαταγή. Επομένως, η ρύθμιση καταλαμβάνει και τα τέλη χαρτοσήμου που αποδίδονται κατά τις διατάξεις του άρθρου 3 του ΚΤΧ (εντός πέντε (5) ημερών από την κατάρτιση του εγγράφου), εφόσον βέβαια το σχετικό έγγραφο είχε καταρτιστεί και η προθεσμία για την εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης υποβολής δήλωσης κατά τα ανωτέρω, έληγε έως 30.9.2016. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω τίθεται το ακόλουθο παράδειγμα: Υποβάλλεται την 28.3.2017, αρχική δήλωση απόδοσης τελών χαρτοσήμου η οποία αφορά δάνειο μεταξύ ιδιωτών καταρτισθέν την 1.8.2005, ποσού 10.000 ευρώ. Τα οφειλόμενα τέλη χαρτοσήμου ανέρχονται σε 300 ευρώ, πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 60 ευρώ. Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του Ν. 2523/1997 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιζόταν στο 60% του κύριου φόρου. Με τις διατάξεις του Ν. 4446/2016 ο πρόσθετος φόρος θα υπολογισθεί σε 8% επί του κύριου φόρου με περαιτέρω αναπροσαρμογή αυτού 15% σύμφωνα με τον οικείο συντελεστή του πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 57. ΙΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Α) Φορολογίες κατοχής ακίνητης περιουσίας 1. Στη ρύθμιση των διατάξεων των άρθρων 57 – 61 του Ν. 4446/2016 υπάγονται οι κατωτέρω φορολογίες: α. Ο Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Μ.Α.Π.), όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 21 , 22 , 23 , 24 , 25 , 26 , 27 , 28 , 29 , 30 , 31 , 32 , 33 , 34 και 35 του Ν. 2459/1997 (ΦΕΚ 17 Α΄), όπως ισχύει, και αφορά τα έτη 1997 έως και 2007. β. Το Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ.), όπως αυτό ορίζεται στα άρθρα 5 , 6 , 7 , 8 , 9 , 10 , 11 , 12 , 13 , 14 , 15 , 16 ,17 , 18 και 19 του Ν. 3634/2008 , όπως ισχύει, και αφορά τα έτη 2008 και 2009. γ. Ο Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Α.Π.), όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 27 , 28 , 29 , 30 , 31 , 32 , 33 , 34 , 35 ,36 , 37 , 38 , 39 , 40 , 41 , 42 , 43 , 44 , 45 , 46 , 47 , 48 , 49 και 50 του Ν. 3842/2010 , όπως ισχύει, και αφορά τα έτη 2010 έως και 2013. Οι δηλώσεις Φ.Μ.Α.Π. νομικών προσώπων, Ε.Τ.ΑΚ. νομικών προσώπων και Φ.Α.Π. νομικών προσώπων υποβάλλονται χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και, μετά τον έλεγχο των δικαιολογητικών, εκδίδεται πράξη διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Μ.Α.Π. ή γίνεται άμεσος προσδιορισμός Ε.Τ.ΑΚ. ή Φ.Α.Π. κατά περίπτωση. Τα φυσικά πρόσωπα υποβάλλουν δηλώσεις Φ.Μ.Α.Π. χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., δηλώσεις στοιχείων ακινήτων Ε9 ετών 2005 έως 2009 χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. (από τις οποίες συντίθεται ηλεκτρονικά δήλωση Ε.Τ.ΑΚ./πράξη διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού κατά περίπτωση) και ηλεκτρονικά δηλώσεις στοιχείων ακινήτων Ε9 ετών 2010 έως και 2013 (από τις οποίες συντίθεται ηλεκτρονικά δήλωση Φ.Α.Π./πράξη διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού κατά περίπτωση). Στις ανωτέρω περιπτώσεις α, β και γ, όταν το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης είναι χρεωστικό, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 57 και 58 του Ν. 4446/2016 . Σε όλες τις περιπτώσεις (δηλώσεις μηδενικές ή χρεωστικές), δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 . δ. Ο Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 1 , 2 , 3 , 4 , 5 , 6 , 7 και 8 του Ν. 4223/2013 , όπως ισχύει, και αφορά τα έτη 2014 έως και 2016. Τα φυσικά και τα νομικά πρόσωπα υποβάλλουν ηλεκτρονικά δηλώσεις στοιχείων ακινήτων Ε9 ετών 2014 έως και 2016 (από τις οποίες συντίθεται ηλεκτρονικά δήλωση ΕΝ.Φ.Ι.Α./πράξη διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού κατά περίπτωση). Για τα έτη αυτά επιβάλλεται ο προβλεπόμενος στο άρθρο 53 του Ν. 4174/2013 τόκος. Σε όλες τις περιπτώσεις (δηλώσεις μηδενικές ή χρεωστικές), δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 , δεδομένου ότι αυτό, όπου απαιτείται, επιβάλλεται κατά την υποβολή της δήλωσης στοιχείων ακινήτων (σχετ. ΠΟΛ. 1252/2015 εγκύκλιος). ε. Ο Ειδικός Φόρος επί Ακινήτων (Ε.Φ.Α.) όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 15 , 16 και 17 του Ν. 3091/2002 , όπως ισχύει, και αφορά τα έτη 2003 έως και 2016. Υπενθυμίζεται ότι η υποβολή μηδενικών δηλώσεων ΕΦΑ των ετών 2003 έως και 2009 δεν είναι υποχρεωτική (σχετική η ΠΟΛ.1041/2003 ). Για τα έτη 2003 έως και 2013, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, όπως αυτός ορίζεται στα άρθρα 57 και 58 του Ν. 4446/2016 . Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η δήλωση Ε.Φ.Α. ετών 2014 έως και 2016 είναι χρεωστική, επιβάλλεται ο τόκος του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013 καθώς και το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 . Σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες το αποτέλεσμα της δήλωσης είναι μηδενικό δεν επιβάλλονται τα αυτοτελή πρόστιμα. Τονίζεται ότι από το έτος 2016 το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 για τη φορολογία αυτή είναι εκατό (100) ευρώ σύμφωνα με την περίπτωση α της παραγράφου 2 του ιδίου άρθρου και νόμου, ενώ για τα έτη 2014 και 2015 εφαρμόζονται οι περιπτώσεις β, γ, δ, κατά περίπτωση, της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 . 2. Στη ρύθμιση υπάγονται και οι δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (έντυπο Ε9), όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 23 του Ν. 3427/2005 , όπως ισχύει. Η υποβολή των δηλώσεων Ε9 αφορά τα έτη 2005 έως και 2016 καθώς και τις δηλώσεις μεταβολής της περιουσιακής κατάστασης του φορολογουμένου, οι οποίες έπρεπε να έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι την 30.9.2016. Στις περιπτώσεις υποβολής δήλωσης Ε9 ετών 2008 έως και 2013 νομικών προσώπων, δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 , δεδομένου ότι κατά τις χρήσεις αυτές, από τις εν λόγω δηλώσεις των νομικών πρόσωπων δεν προέκυπτε φόρος. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες από την υποβολή δήλωσης Ε9 συντίθενται μηχανογραφικά δηλώσεις/πράξεις διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμού Ε.Τ.ΑΚ., Φ.Α.Π. και ΕΝ.Φ.Ι.Α., όταν το αποτέλεσμα της πράξης είναι μηδενικό, δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 ή το πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 , κατά περίπτωση. Όταν το αποτέλεσμα της πράξης είναι χρεωστικό, δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 (έτη 2008 έως και 2013), αλλά επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 (έτη 2014 έως και 2016). Η υπαγωγή στη ρύθμιση περί οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών, ειδικά για τις δηλώσεις ΕΝ.Φ.Ι.Α. φυσικών και νομικών προσώπων των ετών 2014 – 2016, στην πράξη δεν θα επιφέρει καμία ευεργετική συνέπεια παρά μόνο στις περιπτώσεις μηδενικών δηλώσεων, στις οποίες δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 . Κατά τα λοιπά για την εκκαθάριση χρεωστικών δηλώσεων ΕΝΦΙΑ επιβάλλονται οι προβλεπόμενοι από το νόμο τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής ως εξής: • Για το έτος 2014: Από 30/12/2014 • Για το έτος 2015: Από 4/9/2015 • Για το έτος 2016: Από 29/8/2016 καθώς και το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 . Β) Φορολογίες κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, μεταβίβασης ακινήτων και κερδών από τυχερά παίγνια 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 57 ρυθμίζεται και η υποβολή δηλώσεων (αρχικών ή τροποποιητικών) φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, μεταβίβασης ακινήτων και κερδών από τυχερά παίγνια, ανεξαρτήτως αν προκύπτει φόρος για καταβολή, όχι όμως η υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει επιστροφή φόρου. 2. Οι δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, μεταβίβασης ακινήτων και κερδών από τυχερά παίγνια, λόγω της έλλειψης μηχανογραφικής εφαρμογής, υποβάλλονται χειρόγραφα στον αρμόδιο για την παραλαβή των οικείων δηλώσεων Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. (όπως η αρμοδιότητα έχει καθορισθεί με τις αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατά το άρθρο 4 του Κ.Φ.Δ. ) και ακολουθεί η καταχώρησή τους στα οικεία βιβλία μεταγραφής. Μετά την υποβολή της αρχικής δήλωσης φόρου κληρονομιών, δωρεών (πλην των χρηματικών δωρεών) και μεταβίβασης ακινήτων εκδίδεται πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, ενώ στην περίπτωση της εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Η υποβολή της δήλωσης φόρου χρηματικών δωρεών και κερδών από τυχερά παίγνια συνιστά άμεσο προσδιορισμό του φόρου. 3. Ειδικά, για τις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, των οποίων η προθεσμία υποβολής της αρχικής δήλωσης έληξε μέχρι και τις 31.12.2014, δεν υπολογίζονται ο τόκος και το πρόστιμο των άρθρων 53 και 54 του Ν. 4174/2013, αλλά μειωμένος κατά τα ανωτέρω πρόσθετος φόρος και πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 (σχετ. το άρθρο 72 παρ. 29 ΚΦΔ ), δεδομένου ότι στις φορολογίες αυτές η εφαρμογή του Κ.Φ.Δ. άρχισε από 1.1.2015. Σε κάθε περίπτωση, όπου στην παρούσα γίνεται αναφορά στην εφαρμογή διατάξεων του Κ.Φ.Δ. για τις ανωτέρω φορολογίες, εννοείται ότι ισχύουν από 1.1.2015. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω τίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα: 1) Φορολογούμενος ζήτησε την 11.3.2011 (ημερομηνία σύνταξης συμβολαίου) απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης για αγορά πρώτης κατοικίας, δηλώνοντας ότι προτίθεται να εγκατασταθεί στην Ελλάδα εντός δύο ετών από την αγορά ( αρ. 1 παρ. 3 και 7 Ν. 1078/1980 ). Παρολ΄ αυτά δεν εγκαταστάθηκε στην Ελλάδα εντός της ανωτέρω προθεσμίας και δεν υπέβαλε τη σχετική δήλωση εντός προθεσμίας έξι μηνών από τη συμπλήρωση της διετίας όπως είχε υποχρέωση, δηλαδή έως 12.9.2013. Εφόσον ο φορολογούμενος, χωρίς να έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου για τη συγκεκριμένη υπόθεση, υποβάλει δήλωση έως 31.3.2017, εκτός από τον κύριο φόρο, θα του επιβληθεί και πρόσθετος φόρος 8%, ενώ εάν υποβάλει τη σχετική δήλωση έως 31/5/2017 θα του επιβληθεί πρόσθετος φόρος 10%, γιατί η προθεσμία υποβολής της δήλωσης έληξε εντός του έτους 2013. 2) Το έτος 2013 εκδόθηκε εντολή για προσαύξηση περιουσίας φυσικού προσώπου χρήσεων 2007-2013. Από τον έλεγχο και το άνοιγμα λογαριασμών του ελεγχόμενου, διαπιστώθηκε ότι το 2007 από πώληση ακινήτου εισέπραξε ποσό μεγαλύτερο από το δηλωθέν τίμημα στο συμβόλαιο της μεταβίβασης. Στον φορολογούμενο έχει κοινοποιηθεί προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός του φόρου την 25/11/2016. Σε αυτήν την περίπτωση, ο φορολογούμενος δύναται να υπαχθεί στις οικείες διατάξεις του Ν. 4446/2016 έως 23/1/2017 για τα φορολογικά αντικείμενα στα οποία αναφέρεται η εντολή ελέγχου. Ειδικότερα για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, ο φορολογούμενος μπορεί να υπαχθεί στις διατάξεις του Ν.4446/2016 και να δηλώσει το επιπλέον καταβληθέν τίμημα με την υποβολή σε κάθε περίπτωση κοινής δήλωσης (αγοραστή και πωλητή), ανεξάρτητα αν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου για το φόρο μεταβίβασης ακινήτων, με την εφαρμογή βέβαια των ανάλογων διατάξεων του Ν.4446/2016 (ως προς τις προθεσμίες, τα ποσοστά των πρόσθετων κ.λπ.). Σημειώνεται ότι ο επιπλέον φ.μ.α. υπολογίζεται με τους συντελεστές που ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, δηλαδή κατά το χρόνο σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου. (Αντίθετα, αν η υποβολή της κοινής δήλωσης γίνει ενόψει της σύνταξης διορθωτικού συμβολαίου ως προς το τίμημα, ο επιπλέον φ.μ.α. για τη διαφορά του τιμήματος θα υπολογισθεί με τον ισχύοντα κατά το χρόνο σύνταξης του διορθωτικού συμβολαίου συντελεστή). IV. ΚΒΣ/ΚΦΑΣ/ΕΛΠ Η ρύθμιση αυτή, καταλαμβάνει και τις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών και προμηθευτών, που η προθεσμία υποβολής της αρχικής δήλωσης είχε λήξει μέχρι τις 30.9.2016, ανεξαρτήτως των ημερολογιακών ετών που αυτές αφορούν. Ειδικότερα, καταλαμβάνει και τις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, πελατών και προμηθευτών, τηςπαρ. 3 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. , που υποβάλλονται με βάση την Α.Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1022/2014 , όπως ισχύει, των οποίων η προθεσμία για την υποβολή και των τεσσάρων τριμήνων, που αφορούν το ημερολογιακό έτος 2015, έληγε την 30/09/2016, ανεξάρτητα από τις παρατάσεις που δόθηκαν μεταγενέστερα. Καταλαμβάνει επίσης και τις δηλώσεις που υποβάλλονται για τους φορολογικούς ηλεκτρονικούς μηχανισμούς (Φ.Η.Μ.), οι οποίες αφορούν ενάρξεις, μεταβολές, παύσεις κ.λπ. των Φ.Η.Μ., που η προθεσμία υποβολής της αρχικής δήλωσης είχε λήξει μέχρι τις 30.9.2016, ανεξαρτήτως των περιόδων, που αυτές έπρεπε να έχουν υποβληθεί. V. ΔΗΛΩΣΕΙΣ ΜΗΤΡΩΟΥ Στην παρούσα ρύθμιση μπορούν να υπαχθούν και οι δηλώσεις έναρξης, μεταβολής, μετάταξης, και διακοπής εργασιών καθώς και οι δηλώσεις περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1283/2013 , υπό την προϋπόθεση ότι η προθεσμία υποβολής αυτών έληγε μέχρι την 30.9.2016. VI. ΣΥΝΟΠΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ Η ρύθμιση αυτή καταλαμβάνει και τις εξής περιπτώσεις δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα: 1. Τον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ. 1179/2013 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., για χρήσεις που αρχίζουν από 1ης.1.12 και μέχρι 31.12.2013. 2. Την κατάσταση ενδοομιλικών συναλλαγών της παρ. 4 του άρθρου 26 του Ν. 3728/2008 , για χρήσεις 2008 έως και 2011. VΙΙ. ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΕΛΕΓΧΟΥ 1. Στις διατάξεις της ρύθμισης των άρθρων 57 , 58 , 59 , 60 και 61 του Ν. 4446/2016 μπορούν να υπαχθούν και φορολογούμενοι για τους οποίους έχει εκδοθεί ή θα εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι την 31.05.2017, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων του άρθρου 60 του νόμου αυτού. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59 προβλέπεται η παροχή κινήτρων προς τους φορολογούμενους προκειμένου αυτοί να δηλώνουν με αρχικές ή συμπληρωματικές δηλώσεις μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και να αποκαλύπτουν οικειοθελώς τυχόν διαπραχθείσες παραβάσεις και παρατυπίες αναφορικά με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. 3. Εφόσον με την φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του Ν. 4446/2016, αποκαθίστανται πλήρως φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 ή του άρθρου 7 του Ν.4337/2015 (Α΄ 129) ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 . 4. Εφόσον με την φορολογητέα ύλη που περιλαμβάνεται στις υποβαλλόμενες δηλώσεις του Ν. 4446/2016, αποκαθίστανται μερικώς φορολογικές παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές, τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 του Ν. 4174/2013 ή του άρθρου 7 του Ν.4337/2015 (Α΄ 129) ή του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 προσαρμόζονται αναλόγως. Ευνόητο είναι ότι για την φορολογητέα ύλη που δεν αποκαθίσταται με τις ανωτέρω δηλώσεις, αυτή θα λαμβάνεται υπόψη κατά την σύνταξη της οικείας έκθεσης ελέγχου, προκειμένου να εκδίδονται οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμων. 3. Εφόσον μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του Ν. 4446/2016 (12-12-2016) στη Βουλή έχουν κοινοποιηθεί πράξεις επιβολής προστίμων των άρθρων 5 και 6 του Ν. 2523/1997 ή του άρθρου 7 του Ν.4337/2015 (Α΄ 129), δύναται να υποβληθούν δηλώσεις στις φορολογίες που επηρεάζονται από τις παραβάσεις αυτές (φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α. κλπ), εφόσον μέχρι την 12-12-2016 δεν έχουν κοινοποιηθεί οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου στις φορολογίες αυτές. Στην περίπτωση αυτή, οι ανωτέρω πράξεις επιβολής προστίμων δεν τροποποιούνται. 4. Η υποβολή δηλώσεων στο πλαίσιο του παρόντος νόμου είναι δυνατή και στις περιπτώσεις που δεν έχει γίνει ακόμα αποδεκτό το Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα του Ν. 3888/2010. 5. Επιτρέπεται η υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ και λοιπών φορολογιών σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 57 έως 61 του Ν.4446/2016 και σε περιπτώσεις που οι αντίστοιχες αρχικές έχουν υποβληθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του Ν.3296/2004 περί αυτοελέγχου. Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
|
Comments
Comments are closed.