3.2.2. Ανακεφαλαίωση του λογιστικού χειρισμού και της φορολογικής μεταχείρισης του εσόδου από το μη επιστρεπτέο τμήμα της επιστρεπτέας προκαταβολής

Το ποσό της ενίσχυσης με τη μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού Covid-19 και ειδικότερα το ποσό το οποίο δεν θα επιστραφεί αποτελεί έσοδο για τον λήπτη, (φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) και είναι αφορολόγητο. Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση διανομής ή/και κεφαλαιοποίησής του, από τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες, οι οποίες τηρούν το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, δηλαδή το ως άνω ποσό φορολογείται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Λογιστικός χειρισμός: Στο διπλογραφικό λογιστικό σύστημα καταχωρούνται σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του δευτεροβάθμιου λογαριασμού 71.03 «Επιχορηγήσεις λοιπών εξόδων» εφόσον τηρείται το σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ’ του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ή σε κατάλληλα τιτλοφορούμενο υπολογαριασμό του δευτεροβάθμιου λογαριασμού 74.03 «Ειδικές επιχορηγήσεις – επιδοτήσεις» εφόσον τηρείται το σχέδιο λογαριασμών του Π.Δ.1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.). Στο απλογραφικό λογιστικό σύστημα καταχωρείται σε ιδιαίτερη στήλη (π.χ. «Λοιπά έσοδα»).

Έντυπο Ε3: Σύμφωνα με τις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε3 και τις επικαιροποιημένες (14.4.2022) ερωτήσεις – απαντήσεις για το έντυπο Ε3 (α/α ερώτησης – απάντησης 14), με το ανωτέρω ποσό ενημερώνονται οι κωδικοί 162, 262, 362, 462, 562 «Λοιπά συνήθη έσοδα» του υποπίνακα Ζ1 του Πίνακα Ζ’ για να μεταφερθούν στη συνέχεια στους κωδικούς 122, 222, 322, 422, 522 του υποπίνακα Δ8 του Πίνακα Δ’ για να συμπεριληφθεί στον υπολογισμό του αποτελέσματος προ φόρων. Επίσης ενημερώνονται και οι πληροφοριακοί κωδικοί 196, 296, 396, 496, 596 «Επιδοτήσεις – επιχορηγήσεις» του υποπίνακα Ζ3 του Πίνακα Ζ’.

Φορολογική αναμόρφωση: Στις ατομικές επιχειρήσεις το ποσό αυτό αναγράφεται στους κωδικούς 144, 244, 344, 444, 544 «Μείον : Αφορολόγητα έσοδα» του πίνακα ΣΤ’ (ενημερώνεται από τη σχετική ένδειξη του υποπίνακα). Στα νομικά πρόσωπα – νομικές οντότητες το ποσό αυτό αναγράφεται στον κωδικό 513 του εντύπου Ν (ενημερώνεται από τη σχετική ένδειξη του υποπίνακα 10Α «Αφορολόγητα έσοδα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 47 του Ν.4172/2013»).

Διαβίβαση στην πλατφόρμα myDATA: Στην πλατφόρμα myDATA το έσοδο αυτό διαβιβάζεται ως ακολούθως:

Παράδειγμα

Επιχείρηση (Ι.Κ.Ε.) με διαχειριστική περίοδο 1.1/31.12 έλαβε στις 20.2.2021 ποσό ύψους 10.000,00 ευρώ, (επιστρεπτέα προκαταβολή ΓΔΟΥ 19/2021). Η επιχείρηση είχε υποχρέωση να διατηρήσει από την 1η Νοεμβρίου 2020 έως την 31η Μαρτίου 2021 το επίπεδο απασχόλησης που είχε κατά την 1η Νοεμβρίου 2020, βάσει των στοιχείων του συστήματος ΕΡΓΑΝΗ. Η επιχείρηση έχει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής μέρους της επιστρεπτέας προκαταβολής κατά την 31.12.2021.

Α. Αναγνώριση υποχρέωσης

α) Ενδεικτική ανάπτυξη λογαριασμών (σύμφωνα με το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ’ του Ν.4308/2014)

38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως
38.02.01 Τράπεζα ΒΗΤΑ
38.02.01.01 Τράπεζα ΒΗΤΑ Λ/Ο : 123456789-0

53 Λοιπές υποχρεώσεις
53.06 Άλλες υποχρεώσεις προς μη συνδεδεμένες οντότητες
53.06.01 Κρατικές ενισχύσεις λόγω της πανδημίας Covid-19
53.06.01.01 Επιστρεπτέα προκαταβολή ΓΔΟΥ 19/2021

β) Αναγνώριση υποχρέωσης (ημερομηνία λήψης του σχετικού ποσού)

Β. Αναγνώριση κρατικής επιχορήγησης

Η επιχείρηση πληροί τις προϋποθέσεις της απόφασης ΓΔΟΥ 19/2021 αναφορικά με τον αριθμό των εργαζομένων της, συνεπώς δικαιούται να επιστρέψει το 50% της ενίσχυσης με την μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής.

α) Ενδεικτική ανάπτυξη λογαριασμών (σύμφωνα με το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ’ του Ν.4308/2014)

53 Λοιπές υποχρεώσεις
53.06 Άλλες υποχρεώσεις προς μη συνδεδεμένες οντότητες
53.06.01 Κρατικές ενισχύσεις λόγω της πανδημίας Covid-19
53.06.01.01 Επιστρεπτέα προκαταβολή ΓΔΟΥ 19/2021

58 Κρατικές επιχορηγήσεις
58.01 Κρατικές επιχορηγήσεις λόγω της πανδημίας Covid-19
58.01.01 Ενισχύσεις με τη μορφή μη επιστρεπτέας προκαταβολής
58.01.01.01 Μη επιστρεπτέα προκαταβολή 50% ΓΔΟΥ 19/2021

β) Αναγνώριση κρατικής επιχορήγησης (ημερομηνία που αποκτήθηκε η εύλογη βεβαιότητα εκπλήρωσης των όρων της μη αποπληρωμής μέρους της ενίσχυσης)

Γ. Αναγνώριση εσόδου

Η επιχείρηση, η οποία εφαρμόζει την από 23.3.2022 Λογιστική Οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., αναγνωρίζει το έσοδο το αργότερο μέχρι και την 31.12.2021, (έχει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής μέρους της επιστρεπτέας προκαταβολής).

α) Ενδεικτική ανάπτυξη λογαριασμών (σύμφωνα με το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ’ του Ν.4308/2014)

58 Κρατικές επιχορηγήσεις
58.01 Κρατικές επιχορηγήσεις λόγω της πανδημίας Covid-19
58.01.01 Ενισχύσεις με τη μορφή μη επιστρεπτέας προκαταβολής
58.01.01.01 Μη επιστρεπτέα προκαταβολή 50% ΓΔΟΥ 19/2021

71 Λοιπά συνήθη έσοδα
71.03 Επιχορηγήσεις λοιπών εξόδων
71.03.01 Επιχορηγήσεις με τη μορφή μη επιστρεπτέας προκαταβολής
71.03.01.01 Έσοδο από μη επιστρεπτέα προκαταβολή 50% ΓΔΟΥ 19/2021

β) Αναγνώριση εσόδου από το μη επιστρεπτέο μέρος της ενίσχυσης (έως 31.12.2021)

Δ. Διαβίβαση στην πλατφόρμα myDATA

Στην πλατφόρμα myDATA το έσοδο αυτό διαβιβάζεται ως ακολούθως :

Παραστατικό: 1.1 (Τιμολόγιο πώλησης)
Α.Φ.Μ.: Φορέα που τη χορηγεί ή 000000000
Φ.Π.Α.: 7 (0%) Αιτία εξαίρεσης 27 (Λοιπές εξαιρέσεις Φ.Π.Α.
Κατηγορία Χαρακτηρισμού: 1_5 Λοιπά έσοδα / κέρδη
Τύπος χαρακτηρισμού (Ε3): Ε3_562

Ε. Απεικόνιση στα φορολογικά έντυπα

Η απεικόνιση στα φορολογικά έντυπα του φορολογικού έτους 2021 θα γίνει ως ακολούθως:

Επισήμανση: Αν η επιχείρηση τηρεί το απλογραφικό λογιστικό σύστημα, (πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν.4308/2014), θα αντιμετωπίσει την κρατική ενίσχυση της επιστρεπτέας προκαταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, (σχετικό το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 3 της εγκυκλίου Ε.2046/2022). Στην παράγραφο 5 της εγκυκλίου Ε.2046/2022 διευκρινίστηκε επίσης ότι, τόσο το μη επιστρεπτέο ποσό της επιστρεπτέας προκαταβολής όσο και το ποσό της έκπτωσης 15% επί εφάπαξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο επί της ουσίας προσαυξάνει το ποσό που δεν επιστρέφεται δηλαδή το όφελος του δικαιούχου, συνιστούν αφορολόγητα έσοδα. Χρόνος αναγνώρισης αυτών είναι το φορολογικό έτος κατά το οποίο έχουν καταστεί δεδουλευμένα και θα αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξης τους, ήτοι όταν οριστικοποιηθεί η ωφέλεια λόγω μη επιστροφής τους, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1223/2015).

Ο Γιώργος Α. Κορομηλάς είναι Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E., Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών

του Γιώργιου Α. Κορομηλά

1. Έννοια, σκοπός και φορολογική μεταχείριση

α) Με τις πρόσφατες αποφάσεις (ΓΔΟΥ 21/2022, ΓΔΟΥ 22/2022, ΓΔΟΥ 23/2022, ΓΔΟΥ 24/2022, ΓΔΟΥ 25/2022, ΓΔΟΥ 26/2022 και ΓΔΟΥ 27/2022), τροποποιήθηκαν, για μια φορά ακόμα, οι αρχικές αποφάσεις για τη διαδικασία και τις προϋποθέσεις χορήγησης ενισχύσεων με τη μορφή επιστρεπτέων προκαταβολών (κύκλοι 1 έως και 7) σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης της νόσου του κορωνοϊού Covid-19, σε ότι αφορά τη διαδικασία και τις προϋποθέσεις επιστροφής των ανωτέρω ενισχύσεων.

Επισημάνσεις

i) Η απόφαση ΓΔΟΥ 94/2.5.2020 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 101/2020, ΓΔΟΥ 218/15.9.2020 ΓΔΟΥ 285/23.11.2020, ΓΔΟΥ 171/19.2.2021, ΓΔΟΥ 608/30.6.2021, ΓΔΟΥ 737/16.7.2021 και ΓΔΟΥ 957/29.9.2021.

ii) Η απόφαση ΓΔΟΥ 148/3.7.2020 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 163/10.7.2020, ΓΔΟΥ 170/15.7.2020, ΓΔΟΥ 193/31.7.2020, ΓΔΟΥ 219/15.9.2020, ΓΔΟΥ 286/23.11.2020, ΓΔΟΥ 172/19.2.2021, ΓΔΟΥ 609/30.6.2021, ΓΔΟΥ 738/16.7.2021, και ΓΔΟΥ 958/29.9.2021.

iii) Η απόφαση ΓΔΟΥ 233/11.10.2020 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 246/2020, ΓΔΟΥ 287/23.11.2020, ΓΔΟΥ 173/19.2.2021, ΓΔΟΥ 610/30.6.2021, ΓΔΟΥ 739/16.07.2021, και ΓΔΟΥ 959/29.9.2021.

iv) Η απόφαση ΓΔΟΥ 281/13.11.2020 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 282/17.11.2020, ΓΔΟΥ 295/24.11.2020, ΓΔΟΥ 296/26.11.2020, ΓΔΟΥ 392/9.12.2020, ΓΔΟΥ 174/19.2.2021, ΓΔΟΥ 611/30.6.2021, ΓΔΟΥ 740/16.7.2021, και ΓΔΟΥ 960/29.9.2021.

v) Η απόφαση ΓΔΟΥ 19/25.1.2021 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 38/2021, ΓΔΟΥ 133/2021, ΓΔΟΥ 175/19.2.2021, ΓΔΟΥ 612/30.6.2021, ΓΔΟΥ 741/16.7.2021, και ΓΔΟΥ 961/29.9.2021.

vi) Η απόφαση ΓΔΟΥ 233/1.3.2021 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 289/10.3.2021, ΓΔΟΥ 613/30.6.2021, ΓΔΟΥ 742/16.7.2021, και ΓΔΟΥ 962/29.9.2021.

vii) Η απόφαση ΓΔΟΥ 420/23.4.2021 έχει τροποποιηθεί επίσης με τις αποφάσεις ΓΔΟΥ 432/2021, ΓΔΟΥ 451/10.5.2021, ΓΔΟΥ 614/30.6.2021, ΓΔΟΥ 743/16.7.2021, την ΓΔΟΥ 963/29.9.2021.

β) Οι βασικές μεταβολές για τους ανωτέρω κύκλους επιστρεπτέων προκαταβολών είναι οι ακόλουθες :

αα) Το ποσό της ενίσχυσης, με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής, δεν επιβαρύνεται με επιτόκιο.

ββ) Για το χρονικό διάστημα ως την 30 Ιουνίου 2022 παρέχεται περίοδος χάριτος, κατά την οποία η δικαιούχος επιχείρηση δεν υποχρεούται να επιστρέψει οιοδήποτε τμήμα της ενίσχυσης.

γγ) Μετά την παρέλευση της περιόδου χάριτος, το επιστρεπτέο ποσό της ληφθείσας ενίσχυσης είναι πληρωτέο σε 96 ισόποσες άτοκες μηνιαίες δόσεις, εκ των οποίων οι πρώτη θα καταβληθεί μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Ιουλίου 2022 (σ.σ. 29.7.2022) και οι υπόλοιπες μέχρι και την τελευταία εργάσιμη ημέρα των επομένων 95 μηνών.

δδ) Εναλλακτικά, παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης έως και την 29 Ιουλίου 2022, με έκπτωση 15% επί του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης. Το ποσό καταβάλλεται εντός της ανωτέρω προθεσμίας και η έκπτωση ισχύει ως την καταληκτική ημερομηνία αυτή.

Επισήμανση : Στην περίπτωση της εφάπαξ επιστροφής του ανωτέρω επιστρεπτέου ποσού μετά την καταβολή του και εφόσον αυτή πραγματοποιηθεί εμπρόθεσμα, μέχρι και την 29η Ιουλίου 2022, το ποσό της έκπτωσης του 15% προσαυξάνει το μη επιστρεπτέο ποσό της ενίσχυσης το οποίο είναι αφορολόγητο, ενώ το ποσό της επιστροφής μειώνει το χορηγηθέν ποσό της ενίσχυσης και :

• i) εφόσον η ενίσχυση έχει χορηγηθεί βάσει του Προσωρινού Πλαισίου, δεν συνυπολογίζεται στο όριο σώρευσης για το Προσωρινό Πλαίσιο, της παραγράφου 1 του άρθρου 5 της σχετικής απόφασης, ή
• ii) εφόσον η ενίσχυση έχει χορηγηθεί βάσει του Κανονισμού de minimis, δεν συνυπολογίζεται για το σκοπό υπολογισμού του ορίου σώρευσης της παραγράφου 1 του άρθρου 5 της σχετικής απόφασης.

εε) Η προθεσμία υποβολής των απαραίτητων δικαιολογητικών είχε παραταθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2021. Υπενθυμίζεται ότι, εφόσον η επιχείρηση ενισχύεται βάσει του Προσωρινού Πλαισίου, οφείλει να υποβάλει, μέσω της ηλεκτρονικής πλατφόρμας «myBusinessSupport» τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στο Παράρτημα ΙΙ.Β. κάθε απόφασης. Τα δικαιολογητικά αυτά είναι :

• i) Υπεύθυνη δήλωση του λογιστή της επιχείρησης που να βεβαιώνει ότι η επιχείρηση την 31.12.2019 (ανάλογα με την νομική μορφή και το είδος βιβλίων της επιχείρησης), σύμφωνα με τα αναγραφόμενα στο σημείο Α’ του Παραρτήματος Ι «Ορισμός Προβληματικής Επιχείρησης» :

a) Είτε δεν είχε απωλέσει πάνω από το ήμισυ του εγγεγραμμένου της κεφαλαίου λόγω συσσωρευμένων ζημιών,

b) Είτε δεν είχε απωλέσει πάνω από το ήμισυ του κεφαλαίου της, όπως εμφαίνεται στους λογαριασμούς της εταιρείας, λόγω συσσωρευμένων ζημιών.

Το ανωτέρω δεν απαιτείται στην περίπτωση ανεξάρτητων ατομικών επιχειρήσεων, καθώς και στην περίπτωση των μικρών και πολύ μικρών επιχειρήσεων.

Επιπλέον, εάν πρόκειται για μεγάλη επιχείρηση, να βεβαιώνει ότι τα τελευταία δύο έτη :

a) Ο δείκτης χρέους προς ίδια κεφάλαια της επιχείρησης δεν ήταν υψηλότερος του 7,5, και

b) Ο δείκτης κάλυψης χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων της επιχείρησης (EBITDA interest coverage ratio) δεν ήταν κάτω του 1,0.

• ii) Ενιαίο Πιστοποιητικό Δικαστικής Φερεγγυότητας. Ειδικότερα, το Ενιαίο Πιστοποιητικό Δικαστικής Φερεγγυότητας, για τα Δικαστήρια εντός ΟΣΔΔΥ-ΠΠ που διαθέτουν ηλεκτρονικό σύστημα, αναζητείται αυτεπαγγέλτως, με αποστολή σχετικών στοιχείων από την Α.Α.Δ.Ε., όπως ενδεικτικά Α.Φ.Μ., Έδρα, Επωνυμία κ.λπ.

στστ) Δεν επιτρέπεται η υπαγωγή της οφειλής, (επιστρεπτέο ποσό) σε άλλη ρύθμιση αποπληρωμής οφειλών βάσει νόμου, δικαστικής απόφασης, συμφωνίας ή απόφασης διοικητικού οργάνου.

2. Ποσοστό που θα επιστραφεί και ποσοστό που θα καταστεί αφορολόγητο έσοδο

2.1. Επιχειρήσεις που έχουν κάνει έναρξη εργασιών πριν την 1η Ιανουαρίου 2019, δεν άνοιξαν υποκατάστημα από την 1η Απριλίου 2019 έως την 31η Δεκεμβρίου 2020 και έχουν θετικά ακαθάριστα έσοδα το 2019

Επισημάνσεις

i) Ειδικά για επιχειρήσεις που τηρούν διαφορετική χρήση από τη διαχειριστική χρήση που λήγει την 31η Δεκεμβρίου, για τον υπολογισμό των εσόδων και της ζημίας του φορολογικού έτους 2020 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 1.7.2020 έως και τις 30.6.2021.

Προσοχή :

Για τον υπολογισμό των εσόδων του φορολογικού έτους 2019 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 1.7.2019 έως και τις 30.6.2020.

ii) Για την πλήρωση των προϋποθέσεων το ύψος των εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών προκύπτει από τον κωδικό 500 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε3) φορολογικού έτους 2019 και 2020, αντίστοιχα, όπως έχουν υποβληθεί μέχρι την 31.3.2022.

iii) Ο έλεγχος των προϋποθέσεων διενεργείται αυτοματοποιημένα από την Α.Α.Δ.Ε. και για τον υπολογισμό του επιστρεπτέου ποσού διενεργείται στρογγυλοποίηση στο δεύτερο δεκαδικό ψηφίο. Η Α.Α.Δ.Ε. υπολογίζει με βάση τα διαθέσιμα σε αυτή στοιχεία το επιστρεπτέο ποσό και αποστέλλει, στη ΓΔΟΥ του Υπουργείου Οικονομικών, λίστα με τα στοιχεία ταυτοποίησης του υπόχρεου της επιστροφής (φυσικού ή νομικού προσώπου) και κατ’ ελάχιστον ονοματεπώνυμο και πατρώνυμο ή επωνυμία, κατά περίπτωση, διεύθυνση έδρας και ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, Α.Φ.Μ., Δ.Ο.Υ. φορολογίας εισοδήματος και το επιστρεπτέο ποσό, ολογράφως και αριθμητικώς. Στη συνέχεια η ΓΔΟΥ του Υπουργείου Οικονομικών με βάση την ανωτέρω λίστα εκδίδει νόμιμο τίτλο για την είσπραξη του επιστρεπτέου ποσού. Η Α.Α.Δ.Ε. καταχωρεί τα στοιχεία του νόμιμου τίτλου στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων και εκδίδει τις σχετικές ταυτότητες οφειλής, (σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων).

Μετά την καταχώριση του χρέους η Α.Α.Δ.Ε. εκδίδει ατομική ειδοποίηση, την οποία αναρτά στο πληροφοριακό σύστημα της Α.Α.Δ.Ε. myAADE, στην επιλογή Μητρώο και Επικοινωνία/e- Κοινοποιήσεις και αποστέλλει μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου στη δηλωθείσα από τον υπόχρεο ηλεκτρονική διεύθυνση. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η κοινοποίηση ηλεκτρονικά, η ατομική ειδοποίηση αποστέλλεται ταχυδρομικά. Η οφειλή από το επιστρεπτέο ποσό της ενίσχυσης εμφανίζεται στο πληροφοριακό σύστημα της Α.Α.Δ.Ε. («myAADE»).

Παράδειγμα

Επιχείρηση που έχει κάνει έναρξη εργασιών πριν την 1η Ιανουαρίου 2019 και δεν ανήκει στις περιπτώσεις Α’ και Β’ του ανωτέρου πίνακα, έλαβε ενισχύσεις, με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής, ύψους 20.000,00 από τον 2ο κύκλο, 10.000,00 από τον 4ο κύκλο και 30.000,00 από τον 7ο κύκλο. η επιχείρηση διατήρησε των αριθμό εργαζόμενων, σύμφωνα με τα ειδικώς οριζόμενα σε κάθε σχετική απόφαση, (ΓΔΟΥ 148/3.7.2020, ΓΔΟΥ 281/13.11.2020 και ΓΔΟΥ 420/23.4.2021 αντίστοιχα).

Στην περίπτωση που η ανωτέρω επιχείρηση δεν επιθυμεί να καταβάλει το ποσό εφάπαξ, έτσι ώστε να ωφεληθεί από την επιπλέον έκπτωση 15%, τότε θα καταβάλει το ποσό των 30.000,00 ευρώ στις οριζόμενες 96 άτοκες μηνιαίες δόσεις (312,50 ευρώ εκάστη).

Σχόλιο : Το ποσό της επιστροφής μετά την καταβολή του εμφανίζεται ως έσοδο στον κρατικό προϋπολογισμό στους Αναλυτικούς Λογαριασμούς Εσόδων (ΑΛΕ) 1590305001 «Επιστροφές μεταβιβάσεων με τη μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής από ατομικές επιχειρήσεις» και 1590305002 «Επιστροφές μεταβιβάσεων με τη μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής από ιδιωτικές επιχειρήσεις με νομική μορφή.

2.2. Επιχειρήσεις που έχουν κάνει έναρξη εργασιών μετά την 1η Ιανουαρίου 2019 ή άνοιξαν υποκατάστημα από την 1η Απριλίου 2019 έως την 31η Δεκεμβρίου 2020 ή έχουν μηδενικά ακαθάριστα έσοδα το 2019

Επισημάνσεις

i) Ειδικά για επιχειρήσεις που τηρούν διαφορετική χρήση από τη διαχειριστική χρήση που λήγει την 31η Δεκεμβρίου, για τον υπολογισμό των εσόδων και της ζημίας του φορολογικού έτους 2020 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 1.7.2020 έως και τις 30.6.2021.

Για τον υπολογισμό των εσόδων του φορολογικού έτους 2019 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 1.7.2019 έως και τις 30.6.2020.

ii) Για την πλήρωση των προϋποθέσεων το ύψος των εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών προκύπτει από τον κωδικό 500 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε3) φορολογικού έτους 2019 και 2020, αντίστοιχα, όπως έχουν υποβληθεί μέχρι την 31.3.2022.

iii) Ο έλεγχος των προϋποθέσεων διενεργείται αυτοματοποιημένα από την Α.Α.Δ.Ε.

2.3. Επιχειρήσεις που επλήγησαν αποδεδειγμένα από τις πυρκαγιές που εκδηλώθηκαν σε περιοχές της ελληνικής επικράτειας από 1η Μαΐου ως και 2 Σεπτεμβρίου 2021

Ειδικά για τις επιχειρήσεις που επλήγησαν αποδεδειγμένα από τις πυρκαγιές που εκδηλώθηκαν σε περιοχές της ελληνικής επικράτειας από 1η Μαΐου ως και 2 Σεπτεμβρίου 2021, όπως αυτές έχουν οριοθετηθεί με τις υπό στοιχεία Δ.Α.Ε.Φ.Κ.-Κ.Ε/13758/Α325/20.8.2021, Δ.Α.Ε.Φ.Κ.-Κ.Ε/13975/Α325/20.8.2021, Δ.Α.Ε.Φ.Κ.-Κ.Ε./13665/Α325/18.8.2021 και Δ.Α.Ε.Φ.Κ.-Κ.Ε/11203/Α325/09.07.2021 αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Επενδύσεων, Εσωτερικών, Υποδομών και Μεταφορών, το επιστρεπτέο ποσό, δεν επιστρέφεται.

Επισήμανση : Για το σκοπό αυτό αποστέλλονται στην Α.Α.Δ.Ε. και στη Δ.Ο.Υ. από την οικεία περιφέρεια ή σε περίπτωση αγροτικών εκμεταλλεύσεων από τον ΕΛΓΑ, καταστάσεις με τα στοιχεία (Α.Φ.Μ., Επωνυμία, Έδρα – Υποκατάστημα) των επιχειρήσεων ή των αγροτικών εκμεταλλεύσεων με την οποία βεβαιώνεται ότι οι επιχειρήσεις ή οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις που περιλαμβάνονται σε αυτές έχουν πληγεί από τις πυρκαγιές.

2.4. Επιχειρήσεις που έχουν έδρα ή υποκατάστημα στους Δήμους Μαντουδίου – Λίμνης – Αγίας Άννας και Ιστιαίας – Αιδηψού της Περιφερειακής Ενότητας Εύβοιας της Περιφέρειας Στερεάς Ελλάδας

Κατ’ εξαίρεση για τις επιχειρήσεις που έχουν έδρα ή υποκατάστημα στους Δήμους Μαντουδίου – Λίμνης – Αγίας Άννας και Ιστιαίας – Αιδηψού της Περιφερειακής Ενότητας Εύβοιας της Περιφέρειας Στερεάς Ελλάδας, οι οποίοι επλήγησαν από την πυρκαγιά της 3ης Αυγούστου 2021, το επιστρεπτέο ποσό, δεν επιστρέφεται.

3. Λογιστικός χειρισμός και φορολογική μεταχείριση

3.1. Ορισμοί

Στο Παράρτημα Α’ του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι κρατικές επιχορηγήσεις είναι οι ενισχύσεις από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Δεν περιλαμβάνονται στις κρατικές επιχορηγήσεις εκείνες οι μορφές κρατικής ενίσχυσης στις οποίες δεν μπορεί εύλογα να αποδοθεί μια αξία καθώς και συναλλαγές με το κράτος, οι οποίες δεν μπορούν να διακριθούν από τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της οντότητας. Στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα δεν γίνεται κάποια αναφορά στον λογιστικό χειρισμό των χαριστικών δανείων και των ωφελειών από κρατικό δάνειο με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο της αγοράς, οπότε σύμφωνα με τις προβλέψεις της παραγράφου 7 του άρθρου 17 του Ν.4308/2014, δύναται να αναζητηθεί ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά ΔΠΧΑ, στον βαθμό που οι ρυθμίσεις των Προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον ως άνω νόμο. Στους ορισμούς του ΔΛΠ 20 «Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης», ορίζεται ότι, χαριστικά δάνεια είναι δάνεια για τα οποία ο δανειστής παραιτείται από την εξόφλησή τους, εφόσον τηρηθούν ορισμένες προκαθορισμένες προϋποθέσεις. Στην παράγραφο 10 του εν λόγω Προτύπου αναφέρεται ότι, χαριστικό δάνειο που χορηγείται από το κράτος αντιμετωπίζεται ως κρατική επιχορήγηση, εφόσον υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι η οικονομική οντότητα θα εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής του. Στη συνέχεια στην παράγραφο 10Α σχετικά με την χορήγηση χαμηλότοκων δανείων από το κράτος, αναφέρεται ότι, το όφελος κρατικού δανείου με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο της αγοράς, θεωρείται κρατική επιχορήγηση. Το δάνειο θα αναγνωρίζεται και θα επιμετράται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9 «Χρηματοοικονομικά Μέσα – Αναγνώριση και Επιμέτρηση.». Το όφελος του χαμηλότερου επιτοκίου από εκείνου της αγοράς, θα επιμετράται ως η διαφορά μεταξύ της αρχικής λογιστικής αξίας του δανείου προσδιοριζόμενου σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9 και του ληφθέντος προϊόντος. Το όφελος λογιστικοποιείται σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο. Η οικονομική οντότητα θα εξετάσει τους όρους και τις δεσμεύσεις που έχουν ικανοποιηθεί ή που πρέπει να ικανοποιηθούν, όταν προσδιορίζεται το κόστος το οποίο προορίζεται να αποζημιώσει το όφελος του δανείου.

Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι, η επιστρεπτέα προκαταβολή συγκεντρώνει, κατά βάση, τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της επιχορήγησης, δεδομένου ότι μεταφέρονται πόροι, ως κρατική ενίσχυση, σε ανταπόδοση, από την οικονομική οντότητα, για μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που να σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες, (π.χ. μη απόλυση εργαζομένων). Η κρατική ενίσχυση παρέχεται τόσο με άτοκη, κατ’ αρχάς, και, εν συνεχεία, με χαμηλότοκη χρηματοδότηση, όσο και με χαριστικό δάνειο για το 50% ή το 66,6% ή το 75% ή το 100% της επιστρεπτέας προκαταβολής σε περίπτωση που πληρωθούν συγκεκριμένοι όροι από την οικονομική οντότητα που πλήττεται λόγω της πανδημίας.

3.2. Λογιστικός χειρισμός

α) Η οικονομική οντότητα (επιχείρηση) η οποία εφαρμόζει τα Ε.Λ.Π. (οντότητα που συντάσσει ισολογισμό), κατά το χρόνο λήψης της επιστρεπτέας προκαταβολής θα αναγνωρίσει υποχρέωση. Οποτεδήποτε η οικονομική οντότητα αποκτήσει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής μέρους του κρατικού δανείου κατά 75% ή 66,7% ή 50% ή 100%, τότε θα μειώσει την υποχρέωση και θα καταχωρίσει το μέρος του δανείου που δεν θα αποπληρώσει στην κατάσταση αποτελεσμάτων ως έσοδο από κρατική επιχορήγηση.

β) Η οικονομική οντότητα (επιχείρηση) η οποία εφαρμόζει τα Ε.Λ.Π. (οντότητα που δεν συντάσσει ισολογισμό, ήτοι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν.4308/2014), θα αντιμετωπίσει την κρατική ενίσχυση της επιστρεπτέας προκαταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Εφόσον η επιχείρηση είναι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν.4308/2014 και νόμιμα δικαιούται να ωφεληθεί το 75% ή το 66,7% ή το 50% ή το 100% της επιστρεπτέας προκαταβολής, θα αναγνωρίσει έσοδο στα βιβλία της.

Σχόλιο : Σε ότι αφορά το λογιστικό χειρισμό της επιστρεπτέας προκαταβολής το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.ΛΟ.Τ.) έχει εκδόσει τη γνωμοδότηση Σ.ΛΟ.Τ. 957/2020, (σ.σ. ο προτεινόμενος χειρισμός έχει λάβει υπόψη του την έντοκη καταβολή η οποία στη συνέχεια καταργήθηκε).

3.2.1. Χρόνος αναγνώρισης

3.2.1.1. Γενικά

α) Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 23 του Ν.4308/2014 οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν και μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.

β) Βάσει των ανωτέρω και με δεδομένες τις προϋποθέσεις που θέτουν οι σχετικές αποφάσεις η αναγνώριση της επιστρεπτέας προκαταβολής ως υποχρέωσης και εσόδου θα γίνει ως ακολούθως:

3.2.1.2. Λογιστική Οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε.

α) Το Διοικητικό Συμβούλιο της Ε.Λ.Τ.Ε. έχοντας υπόψη τον Ν.4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», την παράγραφο 10 του Δ.Λ.Π. 20 «Κρατικές επιχορηγήσεις», τον Ν.3148/2003, όπως ισχύει και την από 22.3.2022 εισήγηση του Σ.ΛΟ.Τ., εξέδωσε την παρακάτω Λογιστική Οδηγία :

Η επιστρεπτέα προκαταβολή θεσπίστηκε ως καθεστώς ενίσχυσης για επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορονοϊού.

Η μη επιστροφή της επιστρεπτέας προκαταβολής προϋποθέτει την διατήρηση του επιπέδου απασχόλησης για συγκεκριμένη περίοδο. Παρά ταύτα, το ποσό που δεν θα επιστραφεί δεν συνδέεται με μισθολογικές δαπάνες που επιβάρυναν τις οικονομικές οντότητες στην ίδια περίοδο, αλλά συνδέεται με τη μείωση του κύκλου εργασιών εξαιτίας της πανδημίας. Η μη επιστροφή της επιστρεπτέας προκαταβολής θεωρείται χαριστικό δάνειο.

Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα δεν παρέχουν καθοδήγηση για τον λογιστικό χειρισμό τόσο των κρατικών δανείων με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο της αγοράς, το οποίο αφορά το τμήμα της επιστρεπτέας προκαταβολής που είναι επιστρεπτέο, όσο και των χαριστικών δανείων για τα οποία ο δανειστής, (το κράτος στην περίπτωση της επιστρεπτέας προκαταβολής) παραιτείται από την εξόφλησή τους, εφόσον τηρηθούν ορισμένες προκαθορισμένες προϋποθέσεις.

Στην παράγραφο 10 του ΔΛΠ 20 «Κρατικές Επιχορηγήσεις» προβλέπεται ότι «Χαριστικό δάνειο που χορηγείται από το κράτος αντιμετωπίζεται ως κρατική επιχορήγηση, εφόσον υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι η οικονομική οντότητα θα εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής του».

Το ερώτημα που προκύπτει αφορά τον προσδιορισμό του χρόνου που το επιστρεπτέο ποσό καθίσταται «μη επιστρεπτέο» και η συνακόλουθη καταχώρισή του στα έσοδα. Σχετικά με τον χρόνο καταχώρισης του εσόδου από επιχορηγήσεις στις παραγράφους 20 και 9 του Δ.Λ.Π. 20 αναφέρονται τα εξής :

«20. Κρατική επιχορήγηση που καθίσταται εισπρακτέα ως αντιστάθμιση για έξοδα ή ζημίες που ήδη πραγματοποιήθηκαν ή προκειμένου να παρασχεθεί στην οικονομική οντότητα άμεση οικονομική υποστήριξη χωρίς να επισύρει σχετικό μελλοντικό κόστος, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα της περιόδου κατά την οποία καθίσταται εισπρακτέα».

«9. Ο τρόπος είσπραξης της επιχορήγησης δεν επηρεάζει τη λογιστική μέθοδο που θα υιοθετηθεί σχετικά με την επιχορήγηση. Έτσι, η επιχορήγηση λογιστικοποιείται με τον ίδιο τρόπο, είτε εισπράττεται σε μετρητά είτε μειωτικά κάποιας υποχρέωσης προς το κράτος».

Με βάση τα ανωτέρω, το ποσό που δεν θα επιστραφεί στο κράτος θα καταχωρηθεί στα αποτελέσματα της περιόδου, κατά την οποία η οικονομική οντότητα έχει αποκτήσει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής.

Οι οικονομικές οντότητες την 31.12.2021 γνωρίζουν αν έχουν εκπληρώσει ή όχι τους όρους που διέπουν τη μη αποπληρωμή. Οι οντότητες που έχουν εκπληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής, θα καταχωρίσουν το σχετικό όφελος στα αποτελέσματα της χρήσεως 2021.

β) Το έσοδο από την έκπτωση 15% θα καταχωρηθεί και αυτό στην περίοδο (χρήση) του 2021, εάν κατά την ημερομηνία έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων από το αρμόδιο όργανο των οικονομικών οντοτήτων :

αα) Είτε έχει εξοφληθεί εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό της προκαταβολής,

ββ) Είτε δεν έχει εξοφληθεί και η διοίκηση της οικονομικής οντότητας έχει την πρόθεση και την απαραίτητη ταμειακή ρευστότητα να εξοφλήσει εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό εντός της προθεσμίας που έχει δοθεί

3.2.1.3. Εγκύκλιος Ε.2046/2022

Με την εγκύκλιο Ε.2046/2022 «Φορολογική μεταχείριση και χρόνος αναγνώρισης του εσόδου του μη επιστρεπτέου ποσού της κρατικής ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης της νόσου του κορωνοϊού Covid-19. Χρόνος και τρόπος διαβίβασης δεδομένων των επιδοτήσεων – επιχορηγήσεων, στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε.» η Α.Α.Δ.Ε. διευκρίνισε τα ακόλουθα :

A. Φορολογική μεταχείριση και χρόνος αναγνώρισης του μη επιστρεπτέου ποσού της επιστρεπτέας προκαταβολής και του ποσού της έκπτωσης 15% επί εφάπαξ καταβολής

α) Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο τρίτο της από 30.03.2020 Π.Ν.Π. η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 1 του Ν.4684/2020, σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού Covid-19, δύναται να χορηγείται ενίσχυση επιστρεπτέα, εν όλω ή εν μέρει, με τη μορφή της «επιστρεπτέας προκαταβολής», (σχετική η παράγραφος 1), η οποία μεταξύ άλλων, είναι αφορολόγητη, (σχετική η παράγραφος 4).

β) Η διαδικασία και οι προϋποθέσεις χορήγησης της ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης της νόσου του κορωνοϊού Covid -19, ορίζονται στην KYA ΓΔΟΥ 94/2020 (Β 1645), όπως ισχύει. Ειδικότερα, στο άρθρο 8 αυτής, μεταξύ άλλων, παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού, με έκπτωση 15% επί του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης, (σχετική η παράγραφος 4) ενώ περαιτέρω τίθενται οι όροι και οι προϋποθέσεις βάσει των οποίων παρέχεται η δυνατότητα επιστροφής μέρους της ληφθείσας ενίσχυσης (επιστρεπτέο ποσό), (σχετική η παράγραφος 5). Η Α.Α.Δ.Ε. επεξεργάζεται τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της και υπολογίζει το επιστρεπτέο ποσό, (σχετική η παράγραφος 6).

γ) Περαιτέρω, σύμφωνα με την αριθμ. 957/2020 γνωμάτευση του Σ.ΛΟ.Τ., η ενίσχυση με τη μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής αντιμετωπίζεται λογιστικά ως κρατικό δάνειο και οποτεδήποτε η οικονομική οντότητα αποκτήσει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής μέρους του κρατικού δανείου κατά το προβλεπόμενο ποσοστό, τότε θα μειώσει την υποχρέωση και θα καταχωρίσει το μέρος του δανείου που δεν θα αποπληρώσει (μη επιστρεπτέο ποσό) στην κατάσταση αποτελεσμάτων ως έσοδο από κρατική επιχορήγηση. Οι πολύ μικρές οντότητες (απλογραφικό λογιστικό σύστημα), θα αντιμετωπίσουν την κρατική ενίσχυση της επιστρεπτέας προκαταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.

δ) Επίσης, με την από 23.3.2022 λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε., διευκρινίστηκε ότι το ποσό που δεν θα επιστραφεί στο κράτος θα καταχωρηθεί ως έσοδο στα αποτελέσματα της περιόδου, κατά την οποία η οικονομική οντότητα έχει αποκτήσει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής. Οι οικονομικές οντότητες την 31.12.2021 γνωρίζουν αν έχουν εκπληρώσει ή όχι τους όρους που διέπουν την αποπληρωμή. Οι οντότητες που έχουν εκπληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής, θα καταχωρίσουν το σχετικό όφελος στα αποτελέσματα χρήσεως 2021. Το έσοδο από την έκπτωση 15% θα καταχωριστεί και αυτό στη χρήση 2021, εάν κατά την ημερομηνία έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων από το αρμόδιο όργανο των οικονομικών οντοτήτων :

αα) Είτε έχει εξοφληθεί εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό της προκαταβολής,

ββ) Είτε δεν έχει εξοφληθεί και η διοίκηση της οικονομικής οντότητας έχει την πρόθεση και την απαραίτητη ταμειακή ρευστότητα να εξοφλήσει εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό εντός της προθεσμίας που έχει δοθεί.

ε) Διευκρινίζεται ότι τόσο το μη επιστρεπτέο ποσό της επιστρεπτέας προκαταβολής όσο και το ποσό της έκπτωσης 15% επί εφάπαξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο επί της ουσίας προσαυξάνει το ποσό που δεν επιστρέφεται δηλαδή το όφελος του δικαιούχου, συνιστούν αφορολόγητα έσοδα, (σχετική η παράγραφος 4 του άρθρου τρίτου της από 30.03.2020 Π.Ν.Π. η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 1 του Ν.4684/2020). Χρόνος αναγνώρισης αυτών είναι το φορολογικό έτος κατά το οποίο έχουν καταστεί δεδουλευμένα και θα αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξης τους, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1223/2015), ήτοι όταν οριστικοποιηθεί η ωφέλεια λόγω μη επιστροφής τους.

Επισήμανση : Προκειμένου για την ορθή συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και του εντύπου Ε3, στα νομικά πρόσωπα / νομικές οντότητες, μεταφέρεται στον κωδικό 001 του Πίνακα 10Α του εντύπου Ν και μέσω αυτού στον κωδικό 513. Στα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα αναγράφεται στους κωδικούς 144, 244, 344 και 444 του Πίνακα ΣΤ’ στην ανάπτυξη του σχετικού Υποπίνακα και ειδικότερα στον κωδικό 014 «Μη επιστρεπτέο ποσό κρατικής ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής (άρθρο τρίτο Ν.4684/2020)» του εντύπου Ε3.

στ) Κατόπιν των ανωτέρω, όσες επιχειρήσεις εφαρμόζουν την Λογιστική Οδηγία της 23.3.2022, καταχωρούν τα πιο πάνω ποσά, ήτοι το μη επιστρεπτέο ποσό και το ποσό έκπτωσης εφάπαξ καταβολής στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2021.

Με δεδομένο, ωστόσο, ότι δεν έχει ολοκληρωθεί ακόμα ο υπολογισμός του επιστρεπτέου ποσού από την Α.Α.Δ.Ε. και υπό αυτήν την έννοια δεν έχει οριστικοποιηθεί η ωφέλεια των δικαιούχων, οι επιχειρήσεις :

αα) που δεν γνώριζαν την 31.12.2021 εάν έχουν εκπληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής, δύνανται να καταχωρήσουν το μη επιστρεπτέο ποσό και το τυχόν ποσό έκπτωσης στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2022, και

ββ) που καταχώρησαν το μη επιστρεπτέο ποσό στα αποτελέσματα του 2021 αλλά εντός του 2022 αποφασίζουν να προβούν σε εφάπαξ εξόφληση του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης, δύνανται να καταχωρήσουν μόνο το ποσό της έκπτωσης στα αποτελέσματα του 2022.

Β. Χρόνος και τρόπος διαβίβασης των επιδοτήσεων – επιχορηγήσεων στη ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε.

α) Με την κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. Α.1138/2020 όπως ισχύει, οι υπόχρεες οντότητες διαβιβάζουν, μεταξύ άλλων, δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών στοιχείων, καθώς και των τηρούμενων λογιστικών βιβλίων.

β) Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/2014, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.), όπως ισχύει, και συγκεκριμένα με την παρ. 8.1.2 του άρθρου 8 διευκρινίζεται ότι, για την είσπραξη αποζημιώσεων, επιδοτήσεων, οικονομικών ενισχύσεων, επιστροφών τόκων, εισφορών και λοιπών συναφών εσόδων, δεν προβλέπεται η έκδοση τιμολογίου, από την Οδηγία 2006/112/ΕΕ. Η συναλλαγή δύναται να τεκμηριώνεται από παραστατικό που εκδίδει ο χορηγών το σχετικό ποσό ή η τράπεζα που το καταβάλλει, (π.χ. απόφαση επιχορήγησης, βεβαίωση από τον Φορέα που περιλαμβάνει τα στοιχεία του δικαιούχου, το ποσό, την ημερομηνία ή άλλο ανάλογο στοιχείο).

γ) Σύμφωνα με τα ανωτέρω :

αα) εφόσον έχει εκδοθεί τιμολόγιο για την είσπραξη επιδοτήσεων-επιχορηγήσεων, παρότι δεν προβλέπεται έκδοση αυτού από τις σχετικές διατάξεις του Ν.4308/2014, τα υπόψη δεδομένα διαβιβάζονται στη ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε., στην προθεσμία που τίθεται με την υπό στοιχεία Α.1038/2022 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.

ββ) Αν δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο για την είσπραξη επιδοτήσεων-επιχορηγήσεων, τα υπόψη δεδομένα διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε. στους χρόνους που τίθενται με την απόφαση Α.1138/2020. Όσον αφορά ειδικότερα τις προθεσμίες που τίθενται στην απόφαση Α.1138/2020 και λήγουν την 31.3.2022, θα οριστεί νέα προθεσμία, κατόπιν της τροποποίησης της απόφασης αυτής.

δ) Σε κάθε περίπτωση, οι υπόχρεες οντότητες διαβιβάζουν τα υπόψη δεδομένα με τη χρήση του Τύπου Παραστατικού του Παραρτήματος της απόφασης Α.1138/2020, «1.1 Τιμολόγιο Πώλησης», με Α.Φ.Μ. Εκδότη τον Α.Φ.Μ. της οντότητας που λαμβάνει την επιδότηση – επιχορήγηση και με Α.Φ.Μ. Λήπτη τον Α.Φ.Μ. του Φορέα που τη χορηγεί. Στην πρώτη φάση λειτουργίας και στην περίπτωση που ο Α.Φ.Μ. του Φορέα είτε δεν είναι γνωστός, είτε δεν υφίσταται, διαβιβάζεται με εννέα μηδενικά (000000000).

ε) Ο χαρακτηρισμός εσόδων στην περίπτωση που δεν επηρεάζει το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα γίνεται με «1.95 Λοιπά Πληροφοριακά Στοιχεία Εσόδων (+) / (-)», με κωδικό είτε «Ε3_596 Επιδοτήσεις – Επιχορηγήσεις», είτε «Ε3_597 Επιδοτήσεις – Επιχορηγήσεις για επενδυτικούς σκοπούς – κάλυψη δαπανών», είτε μη συσχετιζόμενο με κωδικό Ε3. Στην περίπτωση που ο χαρακτηρισμός εσόδων επηρεάζει το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα, ο χαρακτηρισμός εσόδων γίνεται με «1.5 Λοιπά Έσοδα/ Κέρδη (+) / (-)», με κωδικό είτε «Ε3_562 Λοιπά Συνήθη Έσοδα», είτε «Ε3_570 Ασυνήθη έσοδα και κέρδη». Ο χαρακτηρισμός Φ.Π.Α. σε κάθε περίπτωση είναι με κατηγορία 7 [0%] και επιλογή 27 «Λοιπές Εξαιρέσεις Φ.Π.Α.». Οι επιδοτήσεις – επιχορηγήσεις ημεδαπής αλλοδαπής, διαβιβάζονται σε κάθε περίπτωση στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, από την επιχείρηση που τις λαμβάνει, ανεξάρτητα από το φορέα που χορηγούνται.

στ) Αναφορικά με την επιστρεπτέα προκαταβολή έτους 2021 καθώς και σε κάθε περίπτωση επιδότησης – επιχορήγησης, τα ποσά της οποίας δεν δύνανται να διακριθούν σε αυτά που επηρεάζουν και σε αυτά που δεν επηρεάζουν το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα, έως και την καταληκτική ημερομηνία διαβίβασης τους, προκρίνεται να διαβιβάζονται κατ’ ελάχιστο, ως κάτωθι:

• Τύπος Παραστατικού 1.1 Τιμολόγιο Πώλησης
• Χαρακτηρισμός εσόδων 1.95 Λοιπά Πληροφοριακά Στοιχεία Εσόδων (+) / (-)
• Χαρακτηρισμός Φ.Π.Α. κατηγορία 7 [0%] επιλογή 27 Λοιπές Εξαιρέσεις Φ.Π.Α.
• Μη συσχετισμός με χαρακτηρισμό Ε3

Με τις εγγραφές τακτοποίησης εσόδων και ειδικότερα με τον Τύπο Παραστατικού 17.3 «Λοιπές Εγγραφές Τακτοποίησης Εσόδων – Λογιστική Βάση», η επιχείρηση διαβιβάζει τους σχετικούς χαρακτηρισμούς εσόδων, είτε με κανονικό, είτε με αντίθετο πρόσημο ανά περίπτωση, για τη σωστή κατανομή των κωδικών 596, 597, 562 και 570, όπως αυτοί έχουν δηλωθεί στο Ε3 φορολογικού έτους 2021.

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων – Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών

Επιμέλεια:
Επιστημονική ομάδα Taxheaven

Σύμφωνα με ανακοίνωση του Υπ. Οικονομικών Χ. Σταϊκούρα:

Χρηστικοί πίνακες για όλα τα πλαίσια της επιστρεπτέας προκαταβολής
Πότε επιστρέφεται και ποια είναι η περίοδος χάριτος  

*Σύμφωνα με Δ.Τ. του υπ.Οικ.  οι δόσεις θα επεκταθούν σε 96

Ποιο ποσό επιστρέφεται βοηθητικοί πίνακες:

Για επιχειρήσεις που τηρούν διαφορετική χρήση από τη διαχειριστική χρήση που λήγει την 31η Δεκεμβρίου, για όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις, για τον υπολογισμό των εσόδων και της ζημίας του φορολογικού έτους 2020 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 01/07/2020 έως και τις 30/06/2021. Για τον υπολογισμό των εσόδων του φορολογικού έτους 2019 λαμβάνεται υπόψη η χρήση που λήγει από τις 01/07/2019 έως και τις 30/06/2020.
Για την πλήρωση των προϋποθέσεων των ανωτέρων περιπτώσεων το ύψος των εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών προκύπτει από τον κωδικό 500 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε3) φορολογικού έτους 2019 και 2020, αντίστοιχα η δε ζημία από τον κωδικό 529 του εντύπου Ε3.

*** Υποχρέωση δικαιούχων για διατήρηση προσωπικού

Δείτε αναλυτικά τις κωδικοποιημένες αποφάσεις, καθώς και τις αποφάσεις με τις μέχρι σήμερα μεταβολές (εκκρεμεί η εξαγγελθείσα παράταση της αποπληρωμής του συνόλου του επιστρεπτέου ποσού μέχρι την 31η Μαΐου 2022 για την χορήγηση της έκπτωσης 15%):

Φορολογική αντιμετώπιση

Τα συνολικά ποσά των επιστρεπτέων που έλαβαν όλες οι επιχειρήσεις έχουν προ συμπληρωθεί στον κωδικό 999 του υποπίνακα Ζ3 του εντύπου Ε3.

Σε όλα τα Νομικά Πρόσωπα και τις νομικές οντότητες το ποσό που δεν θα επιστραφεί αποτελεί έσοδο (αφορολόγητο) και το ποσό του εσόδου συμπληρώνεται στον πίνακα Ζ1 και στους κωδικούς 162,262,362,462 (λοιπά συνήθη έσοδα) του πίνακα Ζ1.

Σύμφωνα με την σχετική ερώτηση – απάντηση της ΑΑΔΕ:
“Tο συγκεκριμένο έσοδο μεταφέρεται στον κωδικό 001 του υποπίνακα 10Α και μέσω αυτού στον κωδικό 513 του εντύπου Ν (νέος υποκωδικός) μέσα στο φορολογικό έτος που θα καταστεί δεδουλευμένο και θα αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξης του (σχετ. ΠΟΛ.1223/2015), ήτοι θα οριστικοποιηθεί η ωφέλεια λόγω μη επιστροφής του.
Για τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των οποίων το φορολογικό έτος έληξε την 31.12.2021, το εν λόγω ποσό θα οριστικοποιηθεί, θα βαρύνει τα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2021, και θα καταχωρηθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ίδιου φορολογικού έτους.”

Το μη επιστρεπτέο ποσό είναι αφορολόγητο αλλά σε περίπτωση διανομής η κεφαλαιοποίησής του υπόκειται σε φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 για τις οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία (δείτε τη σχετική επισήμανση του κόμβου εδώ).
Στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης θα πρέπει στο έντυπο Ν και συγκεκριμένα στον κωδικό 382 να αναγραφεί το καθαρό ποσό του μη επιστρεπτέου ποσού που θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί. Στη συνέχεια και με αναγωγή (Χ100/78) θα υπολογισθεί το μικτό ποσό που θα υπαχθεί σε φορολόγηση.

Σε περίπτωση που δεν διανεμηθεί το συγκεκριμένο έσοδο, προτείνεται να καταχωρηθεί σε ξεχωριστό λογαριασμό στα αποτελέσματα εις νέο ή σε λογαριασμό αποθεματικού (δείτε περισσότερα σε σχετικό άρθρο του κόμβου εδώ).

Λογιστική αντιμετώπιση

Σύμφωνα με τον Ν. 4308/2014 άρθρο 30 παράγραφος 1 περίπτωση ιστ:
“Πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1
1. Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 που κάνουν, σύμφωνα με το νόμο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16:
ιστ) Αναγνωρίζουν τις κρατικές επιχορηγήσεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 23.
2. Πολύ μικρές οντότητες.
Πολύ μικρές οντότητες είναι οι οντότητες οι οποίες κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τους δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:
α) Σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων): 350.000 ευρώ.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 700.000 ευρώ.
γ) Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 10 άτομα. “

Συνεπώς και οι πολύ μικρές οντότητες θα πρέπει να αναγνωρίσουν στην λογιστική τους βάση το ποσό της μη επιστρεπτέας προκαταβολής.
– Για την αναγνώριση του μη επιστρεπτέου ποσού ως έσοδο στη λογιστική βάση δείτε και τη λογιστική οδηγία η οποία εφαρμόζεται υποχρεωτικά.

– Δείτε επίσης και το σχετικό άρθρο του κόμβου: Επιστρεπτέα προκαταβολή – Χρόνος αναγνώρισης του οφέλους ως έσοδο σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Διαβίβαση στην πλατφόρμα myDATA

Η διαβίβαση του μη επιστρεπτέου ποσού της επιστρεπτέας προκαταβολής (εσόδου) θα γίνει όπως συμβαίνει με όλες τις κρατικές επιδοτήσεις ενισχύσεις:
-με τύπο παραστατικού 1.1 (τιμολόγιο πώλησης), πληκτρολογώντας τον ΑΦΜ του υπ.Οικονομικών
-Category 1.5 (λοιπά έσοδα)
-χαρακτηρισμό Ε3: E3_562.

Επιστρεπτέα προκαταβολή ως δάνειο

Στα φυσικά πρόσωπα ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα, τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2021 ως προσωρινό μέτρο ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής (το συνολικό ποσό που εισπράχθηκε και όχι το μη επιστρεπτέο ποσό που θεωρείται έσοδο) σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορονοϊού COVID-19, αναγράφονται μόνο στους κωδικούς 781-782 του εντύπου Ε1, σύμφωνα με τη απόφαση Α.1034/2022.
Τέλος, ως προς το λογιστικό χειρισμό του συνόλου του ποσού της επιστρεπτέας προκαταβολής του κάθε πλαισίου που δόθηκε εντός του 2021 και το οποίο αντιμετωπίζεται αρχικά ως κρατικό δάνειο δείτε την γνωμοδότηση του Σ.ΛΟ.Τ. 957/2020.

Νικόλαος Καραδημήτρης
MBA in International Business
Λογιστής – Φοροτεχνικός
e-logistiki sa

Read more at Taxheaven: https://www.taxheaven.gr/news/59082/epistreptea-prokatabolh-mia-synopsh-gia-th-forologikh-kai-logistikh-antimetwpish