Νομικοί

Ενημερωτικό Σημείωμα για φορολογική αντιμετώπιση κρατήσεων

Όπως είναι γνωστό, έως την κατάργηση των διατάξεων του άρθρου 7§§2-7 του Ν. 2753/1999 με τη διάταξη του άρθρου 5§15 του Ν. 3919/2011, οι κρατήσεις υπέρ του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου, των ασφαλιστικών ταμείων και του διανεμητικού λογαριασμού, συνδεόμενες με την προείσπραξη της δικηγορικής αμοιβής και καταβαλλόμενες από τον εντολέα κατά την έκδοση του σχετικού γραμματίου προεισπράξεως, λειτουργούσαν, σύμφωνα με παγία διοικητική θέση, αποτυπωμένη στις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1035/2001 και ΠΟΛ. 1220/2001, απευθείας μειωτικά του ακαθαρίστου εισοδήματος του Δικηγόρου. Δεν καταχωρίζονταν, δηλαδή, στο σκέλος των Εξόδων του Βιβλίου Εσόδων – Εξόδων ως επαγγελματικές δαπάνες.

Μετά τις μεταβολές, που επέφερε στα ανωτέρω ο Ν. 3919/2011, ιδίως την αποσύνδεση της καταβολής των προαναφερθεισών κρατήσεων από την είσπραξη της δικηγορικής αμοιβής, γεννήθηκε το ζήτημα της φορολογικής αντιμετωπίσεως των κρατήσεων αυτών. Υπενθυμίζεται, δε, ότι, σύμφωνα με το νέο καθεστώς, οι κρατήσεις υπολογίζονται με βάση το λεγόμενο «ποσό αναφοράς», ανεξαρτήτως του ύψους της αμοιβής του Δικηγόρου.

Ελλείψει αυθεντικής ερμηνείας από πλευράς των φορολογικών αρχών και με βάση τα έως σήμερα δεδομένα, όπως αυτά προέκυπταν από τις προμνημονευθείσες εγκυκλίους, επιχειρήθηκε η ερμηνευτική προσέγγιση, που περιγράφεται στο από 01-07-2011 ενημερωτικό σημείωμα του Δ.Σ.Α. Η ανωτέρω προσέγγιση στηρίχθηκε αφενός στη φύση της καθιερουμένης πλέον «νόμιμης αμοιβής» ως καθαρής αμοιβής, αποσυνδεδεμένης από τις προπεριγραφείσες κρατήσεις, και αφετέρου στην έλλειψη, έως τη στιγμή εκείνη, διοικητικής λύσεως, η οποία να επιτρέπει πλέον, κατά μεταβολή του παλαιού καθεστώτος, την καταχώριση των κρατήσεων αυτών ως επαγγελματικών δαπανών.

Εν όψει των ανωτέρω και με δεδομένη τη βούληση της Ολομελείας Προέδρων των Δικηγορικών Συλλόγων Ελλάδος να επιτευχθεί η βελτίστη δυνατή λύση του ζητήματος, ώστε να αξιοποιούνται φορολογικώς κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο οι κρατήσεις, τις οποίες υποχρεούται να καταβάλει ο Δικηγόρος ακριβώς λόγω της παροχής των υπηρεσιών του, το θέμα τέθηκε υπ’ όψιν των αρμοδίων παραγόντων της Γενικής Διευθύνσεως Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών. Στο πλαίσιο αυτό και μετά από εκτεταμένες συζητήσεις, υποδείχθηκε προφορικώς από τη Διοικητική Αρχή και λογικά αναμένεται να επιβεβαιωθεί και εγγράφως, στο πλαίσιο μελλοντικής εγκυκλίου, η καταχώριση στο εξής των ανωτέρω κρατήσεων ως επαγγελματικών δαπανών στο σκέλος των Εξόδων του Βιβλίου Εσόδων – Εξόδων, με παραστατικό το εκδιδόμενο από τον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο γραμμάτιο προκαταβολής.

Κατόπιν τούτων, παύουν, πλέον, οι κρατήσεις να λειτουργούν απευθείας μειωτικά του ακαθαρίστου εισοδήματος και, ως εκ τούτου, παύουν πια να ισχύουν δύο διαφορετικές βάσεις επιβολής του φόρου αφενός για τον Φ.Π.Α. και αφετέρου για τον φόρο εισοδήματος, καθώς η «νόμιμη αμοιβή» (όπου ισχύει και δεν έχει συμφωνηθεί άλλη αμοιβή) αποτελεί κοινή βάση για αμφοτέρους του προαναφερθέντες φόρους. Από την άλλη πλευρά, οι κρατήσεις αναγράφονται στην Α.Π.Υ. ως πληροφοριακό στοιχείο και καταχωρίζονται πλέον στο σκέλος των Εξόδων του Βιβλίου Εσόδων – Εξόδων, στη στήλη «Έξοδα χωρίς Φ.Π.Α.», ώστε, συναθροιζόμενες με τις λοιπές επαγγελματικές δαπάνες στο τέλος της χρήσεως, να αφαιρεθούν από το ακαθάριστο εισόδημα και να προκύψει το καθαρό φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα.

Προς τον σκοπό καλύτερης κατανοήσεως των ανωτέρω, παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο 

Δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία και ο Δικηγόρος συμφωνεί να λάβει από τον εντολέα τη νόμιμη αμοιβή για δικαστηριακή πράξη, ύψους 100 Ευρώ, ενώ καταβάλλει κρατήσεις στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο ύψους 12 Ευρώ.

Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. (εκροές Φ.Π.Α.): 100 Ευρώ

Αναλογών Φ.Π.Α. 23%: 23 Ευρώ (100 Χ 23%)

Ακαθάριστο Εισόδημα: 100 Ευρώ

Έξοδο: 12 Ευρώ

Παράδειγμα 2ο

Ο Δικηγόρος συμφωνεί με τον εντολέα να λάβει τη νόμιμη αμοιβή για δικαστηριακή πράξη, ύψους 100 Ευρώ, και, επιπλέον αυτής, το ποσό των κρατήσεων, ύψους 12 Ευρώ, που καταβάλλει εν συνεχεία στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο, ήτοι λαμβάνει συνολικώς το ποσό των 112 Ευρώ.

Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. (εκροές Φ.Π.Α.): 112 Ευρώ

Αναλογών Φ.Π.Α. 23%: 25,76 Ευρώ (112 Χ 23%)

Ακαθάριστο Εισόδημα: 112 Ευρώ

Έξοδο: 12 Ευρώ

Παράδειγμα 3ο

Ο Δικηγόρος συνάπτει με τον εντολέα του έγγραφη συμφωνία, βάσει της οποίας λαμβάνει αμοιβή για δικαστηριακή πράξη μεγαλύτερη της νόμιμης και, συγκεκριμένα, το ποσό των 200 Ευρώ, ενώ καταβάλλει κρατήσεις στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο (οι οποίες, ανεξαρήτως του ύψους της αμοιβής, υπολογίζονται επί του «ποσού αναφοράς») ύψους 12 Ευρώ.  

Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. (εκροές Φ.Π.Α.): 200 Ευρώ

Αναλογών Φ.Π.Α. 23%: 46 Ευρώ (200 Χ 23%)

Ακαθάριστο Εισόδημα: 200 Ευρώ

Έξοδο: 12 Ευρώ

Παράδειγμα 4ο

Ο Δικηγόρος συνάπτει με τον εντολέα του έγγραφη συμφωνία, βάσει της οποίας λαμβάνει αμοιβή για παράσταση σε συμβόλαιο ύψους 1.000 Ευρώ, ενώ καταβάλλει κρατήσεις στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο ύψους 350 Ευρώ.  

Βάση επιβολής του Φ.Π.Α. (εκροές Φ.Π.Α.): 1.000 Ευρώ

Αναλογών Φ.Π.Α. 23%: 230 Ευρώ (1.000 Χ 23%)

Ακαθάριστο Εισόδημα: 1.000 Ευρώ

Έξοδο: 350 Ευρώ

Τέλος, επισημαίνεται ότι στην εκδιδομένη Α.Π.Υ. θα αναγράφεται, καθ’ όσον αφορά στις δικαστηριακές πράξεις, ως πληροφοριακό στοιχείο, και η διενεργηθείσα προκαταβολή φόρου 15%. Περισσότερες λεπτομέρειες για το ζήτημα της προκαταβολής φόρου 15% θα παρασχεθούν στο εγγύς μέλλον, όταν και αναμένεται η έκδοση της σχετικής Υπουργικής Αποφάσεως, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 20§7 του Ν. 3943/2011.

Φορολογική αντιμετώπιση και καταχώρηση στην περιοδική και εκκαθαριστική δήλωση του «μερίσματος»

ΣΧΕΤ.: Το με αριθ. πρωτ. 2434/21.3.2011 έγγραφό σας.

Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού εγγράφου σας, αναφορικά με το αίτημα σας για καταχώρηση του ποσού που διανέμεται ως μέρισμα, στα μέλη δικηγόρους του οικείου δικηγορικού συλλόγου, μόνο στην εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. και όχι στην περιοδική δήλωση, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Με την Εγκύκλιο ΠΟΛ 1048/2011 κοινοποιήθηκαν οι οδηγίες για την σωστή συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. έτους 2010. Ειδικότερα στην σελ. 4 των οδηγιών αναφέρεται ότι το μέρισμα που εισπράττεται από τον οικείο δικηγορικό σύλλογο δεν υπάγεται στις διατάξεις του Φ.Π.Α. (αφορά πράξη εξαιρούμενη χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών) και δεν περιλαμβάνεται στον κύκλο εργασιών για σκοπούς Φ.Π.Α. Ωστόσο δεδομένου ότι το μέρισμα καταχωρείται στα βιβλία του Κ.Β.Σ. αυτό θα καταχωρείται και στους κωδικούς 611 και 613 της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 38 του Κώδικα Φ.Π.Α. (κύρωση με το ν.2859/2000), όπως ισχύει, η εκκαθαριστική δήλωση περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33.

Συμπερασματικά δεν είναι δυνατό να καταχωρηθούν στοιχεία στην εκκαθαριστική δήλωση πρωτογενώς χωρίς να περιλαμβάνονται στην περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. εκτός των στοιχείων που προκύπτουν ή αφορούν τον διακανονισμό εκπτώσεων σύμφωνα με το άρθρο 33 του Κώδικα Φ.Π.Α.

2. Σχετικά με την επιβολή ή μη προστίμου σας γνωρίζουμε ότι, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, όπως ισχύει, τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο που ορίζεται από εκατόν δεκαεπτά (117) Ευρώ μέχρι χίλια εκατόν εβδομήντα (1.170) Ευρώ.

Με την Εγκύκλιο ΠΟΛ 1317/1997 διευκρινίστηκε ότι το πρόστιμο του άρθρου 4 του ν.2523/1997 επιβάλλεται για κάθε παράβαση των διατάξεων του ν. 1642/1986, όπως ισχύουν, εκτός από τις παραβάσεις εκείνες οι οποίες συνεπάγονται την επιβολή πρόσθετου φόρου. Επίσης σύμφωνα με την ίδια Εγκύκλιο, για τις παραβάσεις εκπρόθεσμης, ανακριβούς ή μη υποβολής κάθε είδους δήλωσης, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται μόνο όταν πρόκειται για αρχικές δηλώσεις από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος προς καταβολή (μηδενικές, πιστωτικές) και κατά συνέπεια δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος.

Συνεπώς για την υποβολή τροποποιητικής περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης από την οποία δεν προκύπτει φόρος για καταβολή δεν επιβάλλεται πρόστιμο του άρθρου 4 του ν.2523/1997.

Υπουργείο Οικονομικών
Γενική Γραμματεία
Φορολογικών & Τελωνειακών Θεμάτων
Γενική Διεύθυνση Φορολογίας
14η Δ/νση ΦΠΑ
Tμήμα Α'

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ

ΒΑΣΙΛΕΙΟΣ ΑΝΘΙΜΟΣ

Τρόπος καταχώρισης μερίσματος στα βιβλία των δικηγόρων

YΠΟΙΚ Δ15Β/1053867/ΕΞ2011/7.4.2011

Τρόπος καταχώρισης μερίσματος στα βιβλία των δικηγόρων

ΣΧΕΤ.: Το 2453/1.4.2011 έγγραφο του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών

Απαντώντας στο ανωτέρω σχετικό αναφορικά με το αντικείμενο του θέματος, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Με την παρ. 8.3 της ΕΥΟ ΠΟΛ. 1208/29.12.2010 διευκρινίστηκε ότι, για την είσπραξη του διανεμόμενου μερίσματος από μέλη δικηγόρους του οικείου δικηγορικού συλλόγου από λογαριασμό που έχει συσταθεί γι’ αυτόν τον σκοπό, δεν απαιτείται η έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών από τους δικηγόρους (Σ.τ.Ε. 4083/1997). Όμως, επειδή το ποσό αυτό αποτελεί ακαθάριστο έσοδο που συναθροίζεται με τα υπόλοιπα ακαθάριστα έσοδα του δικηγόρου, πρέπει να καταχωρείται στα τηρούμενα βιβλία με βάση τα δικαιολογητικά καταβολής από τον δικηγορικό σύλλογο. Ειδικά στην περίπτωση που ο δικηγόρος εργάζεται αποκλειστικά με πάγια αντιμισθία και επειδή το εισόδημα αυτό θεωρείται ότι αποκτάται από μισθωτές υπηρεσίες, δεν είναι δηλαδή υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του ΚΒΣ, το δικαιούμενο μέρισμα εμφανίζεται απευθείας στον προβλεπόμενο για τα ελευθέρια επαγγέλματα κωδικό της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, με βάση τα δικαιολογητικά καταβολής από τον δικηγορικό σύλλογο. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ο δικηγόρος αποκτά δικαίωμα άσκησης επαγγέλματος και επομένως δικαιούται μέρισμα, αλλά για διάφορους λόγους (π.χ. συνέχιση σπουδών για μεταπτυχιακό) δεν έχει κάνει έναρξη επαγγέλματος ως δικηγόρος και δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. Για τα ανωτέρω μερίσματα οι δικηγόροι δεν υποβάλλουν συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών, ενώ οι δικηγορικοί σύλλογοι υποβάλλουν συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών, ανά δικηγόρο, με τον Κωδικό «1» (αντισυμβαλλόμενοι μη υπόχρεοι).

2. Σε συνέχεια των προαναφερόμενων, διευκρινίζουμε επιπλέον τα εξής:

α) Δικαιολογητικό εγγραφής του μερίσματος των δικηγόρων στα βιβλία τους αποτελεί το δικαιολογητικό καταβολής αυτού, δηλαδή η βεβαίωση που εκδίδεται από τον οικείο δικηγορικό σύλλογο για την καταβολή του υπόψη μερίσματος. Εφόσον η βεβαίωση αυτή εκδίδεται σε ετήσια βάση (μία φορά τον χρόνο), στα βιβλία διενεργείται εγγραφή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου με βάση την υπόψη βεβαίωση και ανεξάρτητα από τον χρόνο είσπραξης του μερίσματος.

β) Οι δικηγόροι που παρέχουν τις υπηρεσίες τους αποκλειστικά με πάγια αντιμισθία (μισθωτές υπηρεσίες), χωρίς δηλαδή να αποκτούν εισοδήματα και από την παροχή λοιπών δικηγορικών υπηρεσιών (ως ελεύθεροι επαγγελματίες), δεν απαιτείται να καταχωρούν το μέρισμα που λαμβάνουν από τον οικείο δικηγορικό σύλλογο στα φορολογικά βιβλία που τυχόν έχουν θεωρήσει σε χρόνο που ασκούσαν το δικηγορικό επάγγελμα (ως ελεύθεροι επαγγελματίες).