Κάτοικοι Εξωτερικού

Αρχική Σελίδα // Portfolio // Κάτοικοι Εξωτερικού

ΔιαδικασίαΕντυπαΝομοθεσίαΦορολογική ΚατοικίαΑναδρομική Μεταφορά
22.12.17 – Φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού, αλλαγές στη διαδικασία μεταβολής

Η ΠΟΛ 1201/2017, η οποία καταργεί στο σύνολό της την προηγούμενη Εγκύκλιο (ΠΟΛ 1058/2015), αλλάζει αρκετά το τοπίο όσον αφορά τα έγγραφα που θα πρέπει να προσκομιστούν στη διαδικασία της εξέτασης της αίτησης.

Η διαδικασία παρέμεινε η ίδια. Τα βήματα να θυμίσουμε ότι είναι τα εξής:

  • Βήμα 1ο : Έως τις 10 Μαρτίου θα πρέπει να γίνει η αίτηση στη Δ.Ο.Υ. που υπάγεται ο φορολογούμενος. Η αίτηση θα περιλαμβάνει το έντυπο Μ0, το έντυπο Μ1, και το έντυπο Μ7, στο οποίο θα αναγράφεται ο φορολογικός εκπρόσωπος του φορολογούμενου. Ο φορολογικός εκπρόσωπος θα πρέπει να είναι κάτοικος Ελλάδας και οι αρμοδιότητές του είναι να εκπροσωπεί τον φορολογικό κάτοικο εξωτερικού.
  • Βήμα 2ο : Έως τις 10 Σεπτεμβρίου θα πρέπει να προσκομιστούν από τον αιτούντα μία σειρά εγγράφων τα οποία θα αναλύσουμε παρακάτω.
  • Βήμα 3ο : Εξέταση της αίτησης από την αρμόδια Δ.Ο.Υ εντός δύο μηνών από την ημερομηνία παραλαβής των εντύπων του 2ου βήματος. Η απάντηση θα πρέπει να δίδεται εγγράφως, ειδικά στην περίπτωση που αυτή είναι αρνητική, όπου θα πρέπει να αιτιολογείται η αρνητική απάντηση.
  • Βήμα 4ο : Έως τις 31 Δεκεμβρίου υποβολή της φορολογικής δήλωσης χωρίς να υπάρχει θέμα εκπροθέσμου. Στην περίπτωση που η αίτηση γίνει δεκτή, δηλώνονται μόνο τα εισοδήματα και τα περιουσιακά στοιχεία της Ελλάδας. Στην περίπτωση αρνητικής απάντησης, θα πρέπει να δηλώνεται το παγκόσμιο εισόδημα σύμφωνα με τα όσα ορίζει ο Ν. 4172/2013, αλλά και η εκάστοτε Σ.Α.Δ.Φ. που έχει η χώρα μας με το κράτος που προκύπτει το εισόδημα.

Το έγγραφο που θα πρέπει να προσκομιστεί είναι ένα εκ των κατωτέρω:

  • Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους που αναφέρει ο φορολογούμενος στην αίτησή του. Αντί αυτού εάν υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ. με το κράτος αλλαγής, μπορεί να προσκομιστεί η αίτηση εφαρμογής της σύμβασης υπογεγραμμένη από την αρμόδια φορολογική αρχή.
  • Σε περίπτωση που δεν μπορεί να εκδοθεί κανένα εκ των δύο ανωτέρω, μπορεί να προσκομιστεί αντίγραφο της φορολογικής δήλωσης ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης που έχει υποβληθεί στο άλλο κράτος.
  • Στην εξαιρετική περίπτωση που δεν μπορεί να εκδοθεί κανένα από τα παραπάνω, τότε προσκομίζεται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή από την οποία θα βεβαιώνεται η σταθερή εγκατάσταση στο άλλο κράτος.

Τα ανωτέρω έγγραφα και γενικότερα οποιαδήποτε έγγραφα χαρακτηρίζονται ως δημόσια, θα πρέπει να φέρουν τη σχετική σφραγίδα Αpostille ή την προξενική θεώρηση από το ελληνικό προξενείο και φυσικά θα πρέπει να είναι επίσημα μεταφρασμένα στην Ελληνική γλώσσα, σύμφωνα με τα όσα ορίζει η ΠΟΛ 1201/2017 στην 4η παράγραφο.

Η αλλαγή σε σχέση με την προηγούμενη Εγκύκλιο έχει να κάνει κυρίως με το γεγονός ότι δεν αρκεί μόνο ένα εκ των προαναφερομένων εγγράφων. Θα πρέπει να προσκομίζονται πιστοποιητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία εγκατάστασης στη χώρα του εξωτερικού προκειμένου να αποδειχθεί η παρουσία στη συγκεκριμένη χώρα άνω των 183 ημερών του έτους που προηγείται της αίτησης. Δηλαδή, εάν η αίτηση γίνει το 2018 για τη χρήση του 2017, θα πρέπει να αποδεικνύεται η παρουσία άνω των 183 ημερών το 2017.

Ενδεικτικά, θα πρέπει να προσκομίζονται μερικά από τα παρακάτω έγγραφα :

  • Σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση πρόσληψης ή
  • Βεβαίωση έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας και υπαγωγής στην ασφαλιστική νομοθεσία ή
  • Βεβαίωση εγγραφής σε δημοτολόγιο ή
  • Μισθωτήριο συμβόλαιο ή αγορά ακινήτου
  • Βεβαίωση από το σχολείο των τέκνων
  • Σε αντικατάσταση όλων των ανωτέρω, μπορεί να προσκομιστεί πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας των δύο προηγουμένων ετών από το έτος υποβολής της αίτησης. Δηλαδή, εάν η αίτηση γίνει το 2018, μπορεί να προσκομίζεται πιστοποιητικό για τη χρήση του 2016.

Σε προηγούμενα άρθρα είχαμε τονίσει το γεγονός ότι εάν υπήρχε έγγαμη σχέση ο γενικός κανόνας που επικρατούσε ήταν «ή και οι δύο ή κανείς» με ό,τι αυτό συνεπάγονταν.

Η συγκεκριμένη Εγκύκλιος για πρώτη φορά στα χρονικά, ανατρέπει το συγκεκριμένο στερεότυπο και κάνει δεκτό ότι μπορεί να αιτηθεί μονομερώς ένας από τους δύο αρκεί να αποδείξει ότι έχει οργανώσει τη ζωή του στο εξωτερικό κατά τρόπο μόνιμο.

Στα πλαίσια αυτού, θα πρέπει να προσκομίζει στοιχεία που αποδεικνύεται:

  • Ο μόνιμος και μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης, μακρά σύμβαση εργασίας δηλαδή.
  • Η ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή
  • Η ύπαρξη οικίας καθώς και η μόνιμη χρήση της μέσω των λογαριασμών κοινής ωφελείας.
  • Η απόκτηση ασφαλιστικού μητρώου στην αλλοδαπή.

Αξίζει να αναφέρουμε ότι η παραπάνω διαδικασία δεν είναι δεσμευτική για την εξέταση της αίτησης, άρα δεν είναι λόγος απόρριψής της. Επίσης, δεν τίθεται θέμα προστίμου σε περίπτωση εκπρόθεσμης αίτησης, πέραν δηλαδή της 10ης Μαρτίου ή εκπρόθεσμης προσκόμισης δικαιολογητικών, πέραν δηλαδή της 10ης Σεπτεμβρίου. Στην περίπτωση όμως που η αίτηση γίνει μετά το πέρας του επομένου φορολογικού έτους, δηλαδή το 2019 για τη χρήση 2017 κ.ο.κ., οι αιτήσεις θα εξετάζονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ 1177/2014.

Σε κάθε περίπτωση, εάν λάβουμε υπόψιν το γεγονός της παγκόσμιας ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών ως προς τις τραπεζικές καταθέσεις, αλλά και μία σειρά πληροφοριών φορολογικής φύσεως, θα πρέπει να θεωρήσουμε επιτακτικό να γίνει η τακτοποίηση της φορολογικής κατοικίας των φορολογουμένων. Επειδή το θέμα αρκετές φορές είναι περίπλοκο και απαιτεί εξειδίκευση, η συνεργασία με φοροτεχνικό θεωρούμε ότι θα πρέπει να γίνεται επίσης κατανοητή από τους φορολογούμενους που θα αιτούνται τη μεταβολή.

ΠΟΛ 1201/06.12.2017

Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

Έως 31/12/2013
Για τους φορολογούμενους που μετέβαλαν την κατοικία ή τη διαμονή τους μέχρι τις 31.12.2013 έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1177/2014

Έως 31/12/2015
Για τους φορολογούμενους που μεταβάλουν τη φορολογική τους κατοικίας μετά την 01.01.2014 έως 31/12/2015 έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1058/2015

Από 01/01/2016
Για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας ισχύει η ΠΟΛ.1201/2017 (κατήργησε την ΠΟΛ.1058/2015)

Δημοσιεύθηκε στις : [ 18-03-2019 ]

Άρθρα Το ζήτημα της φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων

ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master»  στο ΕΚΠΑ και  I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»

Εισαγωγή

Πριν από την ν. 3943/2011, η ελληνική φορολογική νομοθεσία δεν περιείχε ειδικό ορισμό της έννοιας «κατοικία». Η έννοια της «κατοικίας» για τους σκοπούς του φορολογικού δικαίου οριζόταν στον Αστικό Κώδικα (άρθρο 51ΑΚ) και «επομένως η έννοια της κατοικίας κατά τους δύο τομείς δικαίου ταυτιζόταν, ήτοι η κατοικία του αστικού δικαίου αποτελούσε και την φορολογική κατοικία»

Με τις διατάξεις του ν. 3943/2011, η έννοια της φορολογικής κατοικίας διευρύνθηκε. Ο διατυπωμένος στο νόμο πλέον όρος «φορολογική κατοικία» (tax residence) περιλαμβάνει:

α) την κατά το αστικό δίκαιο έννοια της κατοικίας αλλά και

β) τη συνήθη διαμονή.

Παρόλο που στο αστικό δίκαιο οι έννοιες της «κατοικίας» και της «συνήθους διαμονής» είναι διακριτές, στο πεδίο του φορολογικού δικαίου και για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήματος οι δύο καταστάσεις εξομοιώνονται.

Φορολογική κατοικία βάση Κ.Φ.Ε. 

Σύμφωνα με το άρθρο 3 «Υποκείμενα του φόρου» του ν.4172/2013 ορίζεται ότι:
«1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ’ εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α. ν. 89/1967 (Α’ 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.»
Επίσης με το άρθρο 4 «Φορολογική κατοικία» του ν.4172/2013 στην παρ.1 ορίζεται ότι:
«1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

Σημείωση:
Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου ορίζουν τις προϋποθέσεις προκειμένου να προσδιορισθεί η φορολογική κατοικία ενός φυσικού προσώπου.
Ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας εφόσον:
• κατοικεί μονίμως ή συνήθως στην Ελλάδα ή η κύρια κατοικία του βρίσκεται στην Ελλάδα,
• οι οικογενειακοί του δεσμοί και τα οικονομικά του συμφέροντα βρίσκονται στην Ελλάδα.

Για το φυσικό πρόσωπο, κάτοικο της Ελλάδας, το οποίο ασκεί ατομικά επιχειρηματική δραστηριότητα, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, ως φορολογική κατοικία λαμβάνεται η διεύθυνση της έδρας στην  οποία ασκείται η επιχειρηματική του δραστηριότητα.

Η παρέκκλιση αυτή προκύπτει από τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου του άρθρου 51 του Αστικού Κώδικα «περί Κατοικίας», οι οποίες ορίζουν:
«Για τις υποθέσεις που αναφέρονται στην άσκηση του επαγγέλματος λογίζεται ως ειδική κατοικία του προσώπου ο τόπος όπου ασκεί το επάγγελμά του».

Επίσης με το άρθρο 4 «Φορολογική κατοικία» του ν.4172/2013 στην παρ.2 ορίζεται ότι:
«2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.»

Σημείωση:
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου ορίζεται ότι το φυσικό πρόσωπο, το οποίο διαμένει στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας.
Για την περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η συνεχής παραμονή του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα στο παραπάνω χρονικό διάστημα, δεδομένου ότι προσμετρείται και ο χρόνος σύντομης παραμονής του στην αλλοδαπή.
Η ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου της Ελλάδας προσδίδεται από την πρώτη ημέρα του χρονικού διαστήματος των εκατόν ογδόντα τριών ημερών εντός του τρέχοντος φορολογικού έτους.

Συμπερασματικά με τις ανωτέρω διατάξεις (άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013), σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων (πρβλ. καθ’ ερμηνεία του άρθρου 51 ΑΚ, ΣτΕ 259, ΣτΕ 3254/2011, ΣτΕ 1113/2008 κ.ά., ΑΠ 660/2015, ΑΠ 1730/2009 κ.ά.), το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας ,όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας. Το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του. (Βλέπε ΣτΕ 1445/2016, Αιτιολογική έκθεση άρθρο 4 ν.4172/2013)

Προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία (πρβλ. ΣτΕ 1948/1956, ΣτΕ 3870/2002, ΣτΕ 3973/2005, ΣτΕ 1113/2008, ΣτΕ 259/2011 κ.ά.), όπως:
• Η ύπαρξη στέγης,
• Η φυσική παρουσία του ίδιου,
• Των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού),
• Ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων,
• Ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων,
• Ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς),
• Ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων

Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της.

Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

Έως 31/12/2013
Για τους φορολογούμενους που μετέβαλαν την κατοικία ή τη διαμονή τους μέχρι τις 31.12.2013 έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1177/2014

Έως 31/12/2015
Για τους φορολογούμενους που μεταβάλουν τη φορολογική τους κατοικίας μετά την 01.01.2014 έως 31/12/2015 έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1058/2015

Από 01/01/2016
Για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας ισχύει η ΠΟΛ.1201/2017 (κατήργησε την ΠΟΛ.1058/2015)

Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής τους.

Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ.2 και 3 της παρούσας.

Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ., αφού παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες της Δ/νσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε..

ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΜΕΤΑΒΟΛΗΣ ΥΠΟΒΟΛΗ ΦΗΛΩΣΗΣ Φ.Ε.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1- Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1.

Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο.

Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης.
ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΜΕΤΑΒΟΛΗΣ ΥΠΟΒΟΛΗ ΦΗΛΩΣΗΣ Φ.Ε.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή (βλέπε σημείωση παρακάτω) , ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του.  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Χωρίς Μεταβολή

Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και δεν προσκομίσει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και προσκομίσει εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά Υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή, εφόσον είναι υπόχρεος, ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την, κατά περίπτωση, καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

Σημείωση:
Με την απόφαση του Συμβουλίου της Eπικρατείας ΣτΕ 2105/2018 κρίθηκε ότι η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του φορολογουμένου και της Φορολογικής Διοίκησης και αφορά σε αίτημα μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας είναι ακυρωτική, καθόσον «αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής του ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική του υποχρέωση, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά του».
Η αίτηση ακυρώσεως ασκείται ενώπιον του ΣτΕ σύμφωνα με τις διατάξεις του Π.Δ. 18/1989. Ειδικότερα, η αίτηση ακυρώσεως ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών που αρχίζει από την επόμενη της κοινοποίησης της προσβαλλόμενης πράξης.
Η κατ’ άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013) ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται ως προϋπόθεση για την παραδεκτή άσκηση προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως. Κατά συνέπεια, δεν προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η απόρριψη, ρητή ή σιωπηρή, από τη Φορολογική Διοίκηση του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας, καθώς επί της απόρριψης αυτής δύναται να ασκηθεί μόνο αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του ΣτΕ. (Βλέπε ΣτΕ 2105/2018ΠΟΛ.1234/2018 )

Κατόπιν τούτου οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ. θα πρέπει στις ρητές απορριπτικές τους αποφάσεις επί του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας να ενημερώνουν ότι η πράξη τους προσβάλλεται μόνο με αίτηση ακύρωσης ενώπιον του ΣτΕ, στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις του Π.Δ. 18/1989.

Περίπτωση Διπλής Κατοικίας

Διπλή κατοικία και Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ)
Σε περίπτωση Επίλυση Σχετικές διατάξεις
Εάν υφίσταται ΣΑΔΦΕ

 

Η επίλυση διενεργείται μέσω της εφαρμογής των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας της οικείας Σύμβασης Παρ. 2 άρθρο 4 ΠΣ ΟΟΣΑ
Εάν δεν υφίσταται ΣΑΔΦΕ Εφαρμογή διαδικασίας αμοιβαίου διακανονισμού

MAP (Mutual Agreement Procedure) *

·     Άρθρο 25 ΠΣ ΟΟΣΑ

·     Απόφαση ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1049/2017

·     Ευρωπαϊκή Σύμβαση Διαιτησίας(90/436/EEC, ν.2216/1994)

·     Πρόταση Οδηγίας της Ε.Ε. (COM(2016) 686 final)

Δικαστική επίλυση διαφοράς Διπλή κατοικία και ΣΑΔΦΕ Απόφαση ΣΤΕ.1445/2016.

 

*Το MAP (Mutual Agreement Procedure) αφορά στο πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ συμβαλλομένων κρατών για την επίλυση διεθνών φορολογικών διαφορών.

Απαιτούμενα Δικαιολογητικά 

Το φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.:

(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή

(β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού.

γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α’ ή β’), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος.
(Βλέπε ΠΟΛ.1201/2017 «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013»)

Συμπληρωματικά με τα παραπάνω, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι:

α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής.
Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή.
Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής.

β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή:
– στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,
– στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,
– στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και
– στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης).

Σημειώσεις:
• Τα ως άνω αλλοδαπά δημόσια έγγραφα, όπως αυτά καθορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.1497/1984 (Α’188) θα προσκομίζονται κατά τα διεθνή νόμιμα (σφραγίδα apostille, προξενική θεώρηση, θεώρηση από το ελληνικό προξενείο, κατά τα οριζόμενα σε διεθνείς συνθήκες που έχουν κυρωθεί με νόμο από την Ελλάδα, κατά περίπτωση).
• Από τη διαδικασία αυτή εξαιρούνται οι ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΣΑΔΦΕ, όπως αυτές έχουν συμφωνηθεί με τα πενήντα επτά (57) κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Ειδικές προβλέψεις διέπουν τις ΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΣΑΔΦΕ με ΗΠΑ, ΤΟΥΡΚΙΑ και ΜΟΛΔΑΒΙΑ όπως περιγράφονται στις ΠΟΛ.1107/1999ΠΟΛ.1092/2005ΠΟΛ.1210/2015αντίστοιχα για κάθε κράτος.
• Εάν οι αιτήσεις υποβληθούν ή τα δικαιολογητικά προσκομιστούν μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης, αυτές θα εξετάζονται με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίου αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην ΠΟΛ.1201/2017.

Η διαδικασία ελέγχου σε «Αναδρομική» αλλαγή του τόπου κατοικίας 

Σε υποθέσεις φορολογούμενων που ήταν αποδεδειγμένα φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού και δεν ήταν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας, ο τρόπος απόδειξης της φορολογικής κατοικίας γίνεται βάσει τις ΠΟΛ.1260/2014 ,η οποία δεν αφορά στην μεταβολή φορολογικής κατοικίας, αλλά στην διαδικασία ελέγχου.

Οι ελεγχόμενοι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν ήδη υποβάλει μέρος των δικαιολογητικών ή δεν τα έχουν υποβάλει καθόλου, υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση, να προσκομίσουν τα ακόλουθα δικαιολογητικά, από τα οποία θα προκύπτει ότι όντως είχαν μεταφέρει το κέντρο του οικογενειακού τους βίου (οικογενειακή εστία) ή το κέντρο του επαγγελματικού τους βίου, της ύπαρξής τους και των βιοτικών τους σχέσεων (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), στην αλλοδαπή:
(α) Στοιχεία που αποδεικνύουν ότι οι φορολογούμενοι και τα μέλη της οικογένειάς τους (σύζυγος/τέκνα), εάν αυτά υφίστανται, διαμένουν σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή .
(π.χ. βεβαίωση από δημοτική/δημόσια/άλλη αναγνωρισμένη αρχή, αποδεικτικά εκπαίδευσης/φοίτησης τέκνων ή μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας ή αποδεικτικό ιδιόκτητης κατοικίας στην αλλοδαπή, εφόσον αυτή υφίσταται).
(β.1.) Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, από το οποίο θα προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του άλλου κράτους.
Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούσαν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί του πιστοποιητικού, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) και για την οποία δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης.
Επίσης, δεν απαιτείται η επισημείωση της Χάγης για τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της ΣΑΔΦΕ που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.
(β.2.) Σε περίπτωση που οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο δεν υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος, οφείλουν να προσκομίσουν πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εφόσον προβλέπεται η έκδοσή του από την αλλοδαπή φορολογική αρχή, ή
σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοσή του, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους, που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος
(γ) Στοιχεία σχετικά με τον επαγγελματικό βίο [π.χ. σύμβαση εξηρτημένης εργασίας με αλλοδαπό εργοδότη ή βεβαίωση εργασίας από τον εν λόγω εργοδότη. Σε περίπτωση μη εξηρτημένης απασχόλησης, αποδεικτικό της επαγγελματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή (π.χ. έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, συμμετοχή σε αλλοδαπές εταιρείες)].

Σημειώσεις:
• Η προσκόμιση των ως άνω δικαιολογητικών τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η έκδοσή τους προβλέπεται από τις εσωτερικές διατάξεις του άλλου κράτους (π.χ. σε ορισμένα κράτη μπορεί να μην υφίστανται δήμοι ή να μην υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης κ.λπ.).
• Εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στις παραγράφους (α) και β(1)/β(2), τότε δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών της παραγράφου (γ), ούτε κρίνεται αναγκαία η προσκόμιση άλλων στοιχείων ή δικαιολογητικών για την τεκμηρίωση της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή.
• Αν συντρέχουν τα υπό στοιχεία (α) και β(1)/β(2), τότε γεγονότα όπως η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εκτός αν ελλείψει οικογένειας, διαπιστώνεται ότι το εν λόγω πρόσωπο έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα).
• Σε περίπτωση μη υποβολής κάποιων εκ των παραπάνω δικαιολογητικών και αν λόγω της μη υποβολής τους οι ελεγκτικές υπηρεσίες αδυνατούν να αποφανθούν για τη φορολογική κατοικία βάσει των προσκομισθέντων δικαιολογητικών, τότε οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίσουν πρόσθετα δικαιολογητικά (π.χ. βεβαίωση ασφαλιστικού φορέα, βεβαίωση από επαγγελματικές ενώσεις-επιμελητήρια-συλλόγους, δικαιολογητικά για την ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων), με τα οποία θα αποδεικνύουν τον ισχυρό δεσμό τους με το άλλο κράτος, δεσμός που τους δημιουργεί μόνιμη φορολογική κατοικία στο άλλο κράτος.»

Επίλογος

Η κατοικία του φυσικού προσώπου είναι μία πραγματική κατάσταση, η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τη φορολόγηση, ιδιαίτερα όταν επιδρά στον τρόπο της φορολόγησης και κατ’ επέκταση στο  ύψος του οφειλόμενου φόρου. Στο παρελθόν η πρακτική της Φορολογικής Διοίκησης ήταν αντίθετη με τον σκοπό του νομοθέτη ως προς τη φορολόγηση των κατοίκων εξωτερικού. Θα πρέπει να διερευνάται κάθε φορά η πραγματική κατοικία του φυσικού προσώπου, με βάση τα κριτήρια που θέτει ο Αστικός Κώδικας και ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η φορολογική διοίκηση.

Κλείνοντας θα ήθελα  να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.

Δημοσιεύθηκε στις : [ 22-04-2019 ]

Άρθρα Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού – Αναδρομική μεταφορά φορολογικής κατοικίας

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Του Γιώργου Δαλιάνη*, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου** (δικηγόρου της Artion A.E.)

Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.

Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.

Το μόνο βέβαιο είναι ότι η απόφαση ενός προσώπου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου προϋποθέσεις, αποτελεί μία σοβαρή απόφαση που συνεπάγεται μία σειρά από σημαντικές αλλαγές και, συνεπώς, θα πρέπει κανείς να είναι άρτια ενημερωμένος προτού προβεί στην εν λόγω κίνηση, καθώς και να έχει την απαραίτητη καθοδήγηση εφόσον λάβει τη σχετική απόφαση.

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1.α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.

Προκειμένου, λοιπόν, ένα πρόσωπο να δύναται να μεταφέρει τη φορολογική  του κατοικία και να γίνει κάτοικος εξωτερικού δεν θα πρέπει καταρχήν να πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Γενικά, με βάση την νομολογία των δικαστηρίων έχει κριθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε μία ευρύτερη συνεκτίμηση όλων των στοιχείων (οικονομικών, κοινωνικών, προσωπικών), χωρίς να προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα σε ένα μόνο στοιχείο (π.χ. προσωπικούς δεσμούς, όπως είναι η κατοικία των μελών της οικογένειας ενός προσώπου). Εξάλλου το κέντρο ζωτικών συμφερόντων δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας. (ΣτΕ 2105/2018ΔΕΔ 10/2018).

Στα πλαίσια αυτά, αν προσκομισθούν δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν ότι ο φορολογούμενος διαμένει σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας) και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (ή βεβαίωση φορολογικής κατοικίας και συμπληρωματικά σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση εργοδότη) τότε η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (βλ και ΠΟΛ.1260/2014). Στην πράξη, όμως, οι φορολογικές αρχές λόγω αυτής της ιδιότητας απορρίπτουν τα αιτήματα μεταφοράς και έτσι οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις που απορρίπτεται η αίτηση μεταφοράς είναι οι ακόλουθες:
• Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
• Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016).

Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/29.7.2018 απόφαση της Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι η ιδιότητα απλού μέλους σε εταιρείες και η ύπαρξη ατομικής επιχείρησης στην Ελλάδα υπό προϋποθέσεις δεν επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία. Στην περίπτωση αυτή συνεκτιμήθηκε το γεγονός ότι όλες οι επιχειρηματικές κινήσεις που αφορούσαν την δραστηριότητά του αυτή διενεργούνταν μέσω πληρεξουσίων του προσφεύγοντος καθώς και το ότι η συμμετοχή του ανωτέρω εταιρείες περιορίστηκε στην ιδιότητα του απλού μέλους χωρίς να συμμετέχει με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρείας.

Κλείνοντας την ενότητα αυτή, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σε περίπτωση υποβολής αιτήματος για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, η τεκμηρίωση του αιτήματος με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ώστε να αποδεικνύεται και να καθίσταται νόμιμο και βάσιμο το αίτημα είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Και αυτό γιατί σε περίπτωση απόρριψης του αιτήματος τους φορολογουμένου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να γίνει διοικητική επανεξέταση της υπόθεσής του, δηλαδή η Δ.Ε.Δ. δεν είναι αρμόδια να κρίνει-ελέγξει το νόμιμο ή  μη της απόρριψης και συνεπώς δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο στην περίπτωση αυτή. Αρμόδιο δε να κρίνει σχετικώς είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης. Μετά την έκδοση της ως άνω απόφασης του ΣτΕ, οι ενδικοφανείς προσφυγές που ζητούν την ακύρωση της απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από ΔΟΥ απορρίπτονται ως απαράδεκτες από τη Δ.Ε.Δ. και, με άλλα λόγια, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ακολουθήσει απευθείας τη δικαστική οδό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από άποψη κόστους και καθυστέρησης.

Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού

Οι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από πηγή ή πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα.
Τέτοια εισοδήματα – με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης ρύθμισης στην εφαρμοζόμενη ανά περίπτωση ΣΑΔΦ ([Διμερής] Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας συναπτόμενη μεταξύ κρατών) – μπορεί να είναι:
→ εισόδημα από οποιαδήποτε δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα
→ συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο
→ εισόδημα από ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. μισθώματα, εισόδημα από πώληση)
→ εισόδημα από πώληση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών νομικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα, από πώληση ομολόγων ή παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων εφόσον έχουν εκδοθεί από ημεδαπό νομικό πρόσωπο
→ εισόδημα από τόκους εφόσον αυτοί καταβάλλονται από πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή από αλλοδαπή επιχείρηση που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Απόκτηση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Στο σημείο αυτό διευκρινίζουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία, σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, δεν καθιερώνεται από τον νόμο τεκμήριο, ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται στην Ελλάδα για την κτήση περιουσιακών στοιχείων προέκυψαν από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Τα τεκμήρια απόκτησης εφαρμόζονται και προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού μόνο εφόσον  αυτοί αποκτούν εισοδήματα στην Ελλάδα (βλ. ν. 4172/2013).

Τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο από/προς φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Όσον αφορά τη σύμβαση δανείου που καταρτίζει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, η σύβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εκτός εάν η εν λόγω δανειακή σύμβαση έχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Υποχρέωση δε εκτελεστέα στην Ελλάδα υπάρχει όταν η καταβολή των χρημάτων (δηλαδή του προϊόντος του δανείου) στον οφειλέτη, εκ μέρους του δανειστή, έγινε στην Ελλάδα. Εφόσον το προϊόν του δανείου δεν μεταφέρθηκε στην Ελλάδα, αλλά η καταβολή του έγινε στην αλλοδαπή, δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου (βλ. και ΔΕΔ Α 743/2019). Έχει κριθεί δε ότι παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. (βλ. ΣτΕ 124/2014).

Εισαγωγή συναλλάγματος/Επαναπατρισμός κεφαλαίων από κάτοικο εξωτερικού

Εάν ένας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού επιστρέψει στην Ελλάδα και αποκτήσει ξανά την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, έχει τη δυνατότητα υπό ορισμένες προϋποθέσεις στα πλαίσια της μετοικεσίας να μεταφέρει και τα κεφάλαια που τηρεί στο εξωτερικό, χωρίς να λογοδοτήσει ενώπιον των φορολογικών αρχών σχετικά με την προέλευση των κεφαλαίων και χωρίς να υπόκεινται τα κεφάλαια αυτά σε φορολόγηση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος που εισάγεται στην Ελλάδα για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους ή που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους – μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.

Σε κάθε περίπτωση, Έλληνας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού που έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις διαμονής στο εξωτερικό μπορεί να μεταφέρει τα φορολογηθέντα εισοδήματα από το εξωτερικό στην Ελλάδα και να τα δηλώσει ως εισαγωγή συναλλάγματος χωρίς να φορολογηθεί. Μάλιστα, όπως έχουμε επισημάνει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας σχετικά με τους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρήματα αυτά μπορούν να κατατεθούν ακόμη και σε κοινό λογαριασμό (με συνδικαιούχους π.χ. γονείς, τέκνα ή σύζυγο), χωρίς να προκύψει κάποια φορολογική υποχρέωση, καθώς από μόνη της η κατάθεση ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη.

Ασφάλιση φορολογικών κατοίκων εξωτερικού για συμμετοχή σε εταιρείες ή στη διοίκηση εταιρειών

Σύμφωνα με την υπ’ αριθ.  Δ.15/Δ’/619/15/13-04-2018 Υπουργική απόφαση σχετικά με τις ασφαλιστικές εισφορές μελών εταιρειών ή/και διαχειριστών σύμφωνα με τον ασφαλιστικό νόμο 4387/2016, οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ και καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39 του Ν.4387/2016. Επιπλέον, από τις διατάξεις του άρθρου 116 παρ. 9 του ν. 4072/2012 στην υποχρεωτική ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ υπάγονται υποχρεωτικά οι διαχειριστές των ΙΚΕ που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων, καθώς και ο εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ.

Ωστόσο, σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό (Ε.Κ.) 883/2004 και τον Εφαρμοστικό Κανονισμό (Ε.Κ.) 987/2009 υπό προϋποθέσεις μπορεί να δοθεί  απαλλαγή ασφάλισης σε φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού.

Αναδρομική αλλαγή φορολογικής κατοικίας

Κλείνοντας το άρθρο αυτό, θα θέλαμε να κάνουμε ιδιαίτερη αναφορά στο ζήτημα της αναδρομικής αλλαγής φορολογικής κατοικίας, καθώς απασχολεί μεγάλο αριθμό φορολογούμενων και είναι μία δυνατότητα που λίγοι έχουν υπόψιν τους.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί εκτός Ελλάδος ήδη προ ετών αλλά αμέλησε να προβεί στην αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, είναι σκόπιμο να προβεί – εφόσον πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις – σε αναδρομική αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να μη βρεθεί υπόλογος έναντι των φορολογικών αρχών για τα εισοδήματα που απέκτησε στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια των ετών αυτών και τυχόν παρέλειψε να τα συμπεριλάβει στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ενώπιον της ελληνικής φορολογικής αρχής ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Παράδειγμα:  Έλληνας φορολογούμενος έφυγε το 2016 από την Ελλάδα και εγκαταστάθηκε με την οικογένειά του στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα προκειμένου να εργασθεί. Ενώ είχε εξαρχής όλες τις προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας το αμέλησε και στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε στην Ελλάδα δήλωνε μόνο κάποιο εισόδημα από ακίνητο. Ο φορολογούμενος αυτός έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει αναδρομικά από το 2016 τη φορολογική του κατοικία, προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά.

Κατόπιν των ανωτέρω, επισημαίνουμε ότι η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός προσώπου συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική αντιμετώπιση πολλών ζητημάτων, ορισμένα από τα οποία ενδεικτικώς θίξαμε στο παρόν άρθρο. Δυστυχώς, δεδομένου ότι η φορολογική μεταχείριση των θεμάτων που συνδέονται με τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εξαρτάται από την κατά περίπτωση Σ.Α.Δ.Φ., η αντιμετώπιση δεν μπορεί να είναι ενιαία και η κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθότητα του φορολογικού χειρισμού που ακολουθείται.

*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
**H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

(Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού – Αναδρομική μεταφορά φορολογικής κατοικίας)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Του Γιώργου Δαλιάνη*, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου** (δικηγόρου της Artion A.E.)
www.artion.gr

Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.

Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.

Το μόνο βέβαιο είναι ότι η απόφαση ενός προσώπου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου προϋποθέσεις, αποτελεί μία σοβαρή απόφαση που συνεπάγεται μία σειρά από σημαντικές αλλαγές και, συνεπώς, θα πρέπει κανείς να είναι άρτια ενημερωμένος προτού προβεί στην εν λόγω κίνηση, καθώς και να έχει την απαραίτητη καθοδήγηση εφόσον λάβει τη σχετική απόφαση.

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1.α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.

Προκειμένου, λοιπόν, ένα πρόσωπο να δύναται να μεταφέρει τη φορολογική  του κατοικία και να γίνει κάτοικος εξωτερικού δεν θα πρέπει καταρχήν να πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Γενικά, με βάση την νομολογία των δικαστηρίων έχει κριθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε μία ευρύτερη συνεκτίμηση όλων των στοιχείων (οικονομικών, κοινωνικών, προσωπικών), χωρίς να προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα σε ένα μόνο στοιχείο (π.χ. προσωπικούς δεσμούς, όπως είναι η κατοικία των μελών της οικογένειας ενός προσώπου). Εξάλλου το κέντρο ζωτικών συμφερόντων δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας. (ΣτΕ 2105/2018ΔΕΔ 10/2018).

Στα πλαίσια αυτά, αν προσκομισθούν δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν ότι ο φορολογούμενος διαμένει σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας) και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (ή βεβαίωση φορολογικής κατοικίας και συμπληρωματικά σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση εργοδότη) τότε η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (βλ και ΠΟΛ.1260/2014). Στην πράξη, όμως, οι φορολογικές αρχές λόγω αυτής της ιδιότητας απορρίπτουν τα αιτήματα μεταφοράς και έτσι οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις που απορρίπτεται η αίτηση μεταφοράς είναι οι ακόλουθες:
• Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
• Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016).

Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/29.7.2018 απόφαση της Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι η ιδιότητα απλού μέλους σε εταιρείες και η ύπαρξη ατομικής επιχείρησης στην Ελλάδα υπό προϋποθέσεις δεν επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία. Στην περίπτωση αυτή συνεκτιμήθηκε το γεγονός ότι όλες οι επιχειρηματικές κινήσεις που αφορούσαν την δραστηριότητά του αυτή διενεργούνταν μέσω πληρεξουσίων του προσφεύγοντος καθώς και το ότι η συμμετοχή του ανωτέρω εταιρείες περιορίστηκε στην ιδιότητα του απλού μέλους χωρίς να συμμετέχει με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρείας.

Κλείνοντας την ενότητα αυτή, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σε περίπτωση υποβολής αιτήματος για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, η τεκμηρίωση του αιτήματος με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ώστε να αποδεικνύεται και να καθίσταται νόμιμο και βάσιμο το αίτημα είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Και αυτό γιατί σε περίπτωση απόρριψης του αιτήματος τους φορολογουμένου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να γίνει διοικητική επανεξέταση της υπόθεσής του, δηλαδή η Δ.Ε.Δ. δεν είναι αρμόδια να κρίνει-ελέγξει το νόμιμο ή  μη της απόρριψης και συνεπώς δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο στην περίπτωση αυτή. Αρμόδιο δε να κρίνει σχετικώς είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης. Μετά την έκδοση της ως άνω απόφασης του ΣτΕ, οι ενδικοφανείς προσφυγές που ζητούν την ακύρωση της απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από ΔΟΥ απορρίπτονται ως απαράδεκτες από τη Δ.Ε.Δ. και, με άλλα λόγια, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ακολουθήσει απευθείας τη δικαστική οδό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από άποψη κόστους και καθυστέρησης.

Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού

Οι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από πηγή ή πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα.
Τέτοια εισοδήματα – με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης ρύθμισης στην εφαρμοζόμενη ανά περίπτωση ΣΑΔΦ ([Διμερής] Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας συναπτόμενη μεταξύ κρατών) – μπορεί να είναι:
→ εισόδημα από οποιαδήποτε δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα
→ συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο
→ εισόδημα από ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. μισθώματα, εισόδημα από πώληση)
→ εισόδημα από πώληση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών νομικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα, από πώληση ομολόγων ή παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων εφόσον έχουν εκδοθεί από ημεδαπό νομικό πρόσωπο
→ εισόδημα από τόκους εφόσον αυτοί καταβάλλονται από πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή από αλλοδαπή επιχείρηση που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Απόκτηση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Στο σημείο αυτό διευκρινίζουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία, σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, δεν καθιερώνεται από τον νόμο τεκμήριο, ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται στην Ελλάδα για την κτήση περιουσιακών στοιχείων προέκυψαν από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Τα τεκμήρια απόκτησης εφαρμόζονται και προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού μόνο εφόσον  αυτοί αποκτούν εισοδήματα στην Ελλάδα (βλ. ν. 4172/2013).

Τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο από/προς φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Όσον αφορά τη σύμβαση δανείου που καταρτίζει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, η σύβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εκτός εάν η εν λόγω δανειακή σύμβαση έχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Υποχρέωση δε εκτελεστέα στην Ελλάδα υπάρχει όταν η καταβολή των χρημάτων (δηλαδή του προϊόντος του δανείου) στον οφειλέτη, εκ μέρους του δανειστή, έγινε στην Ελλάδα. Εφόσον το προϊόν του δανείου δεν μεταφέρθηκε στην Ελλάδα, αλλά η καταβολή του έγινε στην αλλοδαπή, δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου (βλ. και ΔΕΔ Α 743/2019). Έχει κριθεί δε ότι παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. (βλ. ΣτΕ 124/2014).

Εισαγωγή συναλλάγματος/Επαναπατρισμός κεφαλαίων από κάτοικο εξωτερικού

Εάν ένας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού επιστρέψει στην Ελλάδα και αποκτήσει ξανά την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, έχει τη δυνατότητα υπό ορισμένες προϋποθέσεις στα πλαίσια της μετοικεσίας να μεταφέρει και τα κεφάλαια που τηρεί στο εξωτερικό, χωρίς να λογοδοτήσει ενώπιον των φορολογικών αρχών σχετικά με την προέλευση των κεφαλαίων και χωρίς να υπόκεινται τα κεφάλαια αυτά σε φορολόγηση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος που εισάγεται στην Ελλάδα για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους ή που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους – μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.

Σε κάθε περίπτωση, Έλληνας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού που έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις διαμονής στο εξωτερικό μπορεί να μεταφέρει τα φορολογηθέντα εισοδήματα από το εξωτερικό στην Ελλάδα και να τα δηλώσει ως εισαγωγή συναλλάγματος χωρίς να φορολογηθεί. Μάλιστα, όπως έχουμε επισημάνει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας σχετικά με τους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρήματα αυτά μπορούν να κατατεθούν ακόμη και σε κοινό λογαριασμό (με συνδικαιούχους π.χ. γονείς, τέκνα ή σύζυγο), χωρίς να προκύψει κάποια φορολογική υποχρέωση, καθώς από μόνη της η κατάθεση ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη.

Ασφάλιση φορολογικών κατοίκων εξωτερικού για συμμετοχή σε εταιρείες ή στη διοίκηση εταιρειών

Σύμφωνα με την υπ’ αριθ.  Δ.15/Δ’/619/15/13-04-2018 Υπουργική απόφαση σχετικά με τις ασφαλιστικές εισφορές μελών εταιρειών ή/και διαχειριστών σύμφωνα με τον ασφαλιστικό νόμο 4387/2016, οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ και καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39 του Ν.4387/2016. Επιπλέον, από τις διατάξεις του άρθρου 116 παρ. 9 του ν. 4072/2012 στην υποχρεωτική ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ υπάγονται υποχρεωτικά οι διαχειριστές των ΙΚΕ που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων, καθώς και ο εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ.

Ωστόσο, σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό (Ε.Κ.) 883/2004 και τον Εφαρμοστικό Κανονισμό (Ε.Κ.) 987/2009 υπό προϋποθέσεις μπορεί να δοθεί  απαλλαγή ασφάλισης σε φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού.

Αναδρομική αλλαγή φορολογικής κατοικίας

Κλείνοντας το άρθρο αυτό, θα θέλαμε να κάνουμε ιδιαίτερη αναφορά στο ζήτημα της αναδρομικής αλλαγής φορολογικής κατοικίας, καθώς απασχολεί μεγάλο αριθμό φορολογούμενων και είναι μία δυνατότητα που λίγοι έχουν υπόψιν τους.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί εκτός Ελλάδος ήδη προ ετών αλλά αμέλησε να προβεί στην αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, είναι σκόπιμο να προβεί – εφόσον πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις – σε αναδρομική αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να μη βρεθεί υπόλογος έναντι των φορολογικών αρχών για τα εισοδήματα που απέκτησε στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια των ετών αυτών και τυχόν παρέλειψε να τα συμπεριλάβει στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ενώπιον της ελληνικής φορολογικής αρχής ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Παράδειγμα:  Έλληνας φορολογούμενος έφυγε το 2016 από την Ελλάδα και εγκαταστάθηκε με την οικογένειά του στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα προκειμένου να εργασθεί. Ενώ είχε εξαρχής όλες τις προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας το αμέλησε και στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε στην Ελλάδα δήλωνε μόνο κάποιο εισόδημα από ακίνητο. Ο φορολογούμενος αυτός έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει αναδρομικά από το 2016 τη φορολογική του κατοικία, προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά.

Κατόπιν των ανωτέρω, επισημαίνουμε ότι η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός προσώπου συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική αντιμετώπιση πολλών ζητημάτων, ορισμένα από τα οποία ενδεικτικώς θίξαμε στο παρόν άρθρο. Δυστυχώς, δεδομένου ότι η φορολογική μεταχείριση των θεμάτων που συνδέονται με τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εξαρτάται από την κατά περίπτωση Σ.Α.Δ.Φ., η αντιμετώπιση δεν μπορεί να είναι ενιαία και η κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθότητα του φορολογικού χειρισμού που ακολουθείται.

*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
**H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε

ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ

Log In