ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ

Φορολογικός έλεγχος

Όπως κάθε χρόνο την περίοδο αυτή, οι ελεγκτικές υπηρεσίες της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης είναι σε αυξημένη επιφυλακή με αποτέλεσμα να διενεργούν συνεχώς προληπτικούς φορολογικούς ελέγχους, σε τουριστικές περιοχές και όχι μόνο, για την για την διαπίστωση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με όσα προβλέπει η φορολογική νομοθεσία, σε φορολογούμενους που ασκούν οποιαδήποτε επιχειρηματική δραστηριότητα.

Εκτός όμως από τους προληπτικούς φορολογικούς ελέγχους, οι ελεγκτικές υπηρεσίες της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης διενεργούν μερικούς και πλήρεις ελέγχους σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (Ν.4174/2013) και τον σχετικό στοχευμένο προγραμματισμό της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ειδικότερα στις υποθέσεις που ελέγχονται κατά προτεραιότητα οι οποίες επιλέγονται με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου βάσει δεδομένων που είναι διαθέσιμα ηλεκτρονικά, καθώς και στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης που είναι διαθέσιμα στην Α.Α.Δ.Ε. Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι, ανεξάρτητα από την προτεραιοποίησή τους ελέγχονται άμεσα, μεταξύ των άλλων, υποθέσεις που αφορούν σε πορισματικές εκθέσεις που διαβιβάζονται στην Α.Α.Δ.Ε., από τη Διεύθυνση Ερευνών Οικονομικού Εγκλήματος, υποθέσεις που αφορούν επιστροφές φόρων, και υποθέσεις που προέκυψαν από εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ανακριτικών και προανακριτικών πράξεων, περιλαμβανομένων αιτημάτων και εντολών διενέργειας φορολογικών ελέγχων. Επισημαίνεται επίσης ότι, για υποθέσεις που ελέγχονται και αφορούν το φορολογικό έτος 2016 ο έλεγχος πρέπει να ολοκληρωθεί μέχρι το τέλος της χρονιάς, ήτοι να εκδοθούν και να κοινοποιηθούν οι σχετικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού μέχρι την 31.12.2022 διότι από την 1.1.2023 επέρχεται παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου, εκτός αν συντρέχει λόγος παράτασης.

1.1. Εξουσίες της Φορολογικής Διοίκησης

α) Η Φορολογική Διοίκηση δηλαδή η Α.Α.Δ.Ε. έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών, (παράγραφος 1 του άρθρου 23 του Ν.4174/2013).

β) Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, (παράγραφος 2 του άρθρου 23 του Ν.4174/2013).

γ) Τέλος, ο Διοικητής της Α.Α.Δ.Ε., μπορεί με απόφασή του να ορίζει ειδικό τρόπο διενέργειας των φορολογικών ελέγχων, ενδεδειγμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις, για ορισμένες ή και για όλες τις κατηγορίες των υπόχρεων, ανάλογα και με το αντικείμενο δραστηριότητας και το ύψος των οικονομικών δεδομένων, διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο, σύμφωνα με όσα ορίζει το άρθρο 23 του Ν.4174/2013, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα, (παράγραφος 3 του άρθρου 23 του Ν.4174/2013 – σ.σ. εξουσιοδοτική διάταξη για την έκδοση αποφάσεων σχετικών με τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου).

1.2. Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο

α) Οι υποθέσεις που ελέγχονται κατά προτεραιότητα, επιλέγονται με απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και δεν δημοσιοποιούνται, (παράγραφος 1 του άρθρου 26 του Ν.4174/2013).

β) Με απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία εκδίδεται έως το τέλος κάθε έτους και δύναται να τροποποιηθεί οποτεδήποτε, καθορίζεται ο αριθμός των μερικών ή και πλήρων ελέγχων που θα διενεργούνται εντός του επόμενου έτους κατά προτεραιότητα, με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, με βάση άλλα κριτήρια, λαμβανομένου υπόψη του αριθμού των ελεγκτών κατά τον χρόνο έκδοσης της απόφασης και του αριθμού των διενεργηθέντων ελέγχων κατά τους προηγούμενους 12 μήνες από τον μήνα έκδοσης της απόφασης. Στην απόφαση ορίζεται, επίσης, το ποσοστό των πλήρων και μερικών ελέγχων για φορολογικά έτη, χρήσεις, υποθέσεις, περιόδους ή υποχρεώσεις που αφορούν στην τελευταία πενταετία, συμπεριλαμβανομένου και του έτους έκδοσης της απόφασης, το οποίο δεν μπορεί να υπολείπεται του ποσοστού 70% του συνόλου πλήρων και μερικών ελέγχων, αντίστοιχα, των κατά προτεραιότητα ελεγχόμενων υποθέσεων, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα, (περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του Ν.4174/2013 – σ.σ. εξουσιοδοτική διάταξη για την έκδοση αποφάσεων σχετικών με τη επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο).

Επισήμανση : Για ελέγχους που διενεργούνται από 1.1.2018, ποσοστό τουλάχιστον 75% των ελέγχων που αφορούν στην τελευταία πενταετία (σ.σ. το 75% του 70%) αφορούν κατ’ αρχήν σε ελέγχους της τελευταίας τριετίας για τις οποίες έχει λήξει η προθεσμία υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Οι έλεγχοι αυτοί μπορούν να επεκτείνονται στα δύο προηγούμενα, πέραν της τελευταίας τριετίας, φορολογικά έτη ή χρήσεις, με βάση κριτήρια κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 23 του Ν.4174/2013, (περίπτωση β’ της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του Ν.4174/2013 – σ.σ. εξουσιοδοτική διάταξη για την έκδοση αποφάσεων σχετικών με τη επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο).

γ) Ειδικότερα για το έτος 2022 έχει προγραμματισθεί να διενεργηθούν 25.000 πλήρεις και μερικοί φορολογικοί έλεγχοι από τις ελεγκτικές υπηρεσίες της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης (Γ.Δ.Φ.Δ.). Από το σύνολο των υποθέσεων που θα ελεγχθούν, τουλάχιστον το 70% (17.500) θα αφορά φορολογικά έτη, χρήσεις, υποθέσεις, περιόδους ή υποχρεώσεις της τελευταίας πενταετίας. Ποσοστό τουλάχιστον 75% των ελέγχων που αφορούν φορολογικά έτη, χρήσεις, υποθέσεις, περιόδους ή υποχρεώσεις της τελευταίας πενταετίας (13.125), θα αφορούν καταρχήν σε ελέγχους της τελευταίας τριετίας, για τις οποίες έχει λήξει η προθεσμία υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Επισήμανση : Πέραν των ανωτέρω 25.000 φορολογικών ελέγχων, το έτος 2022 έχει προγραμματισθεί να διενεργηθούν από τις ελεγκτικές υπηρεσίες 2.500 έλεγχοι για τη διαπίστωση της ορθής εκπλήρωσης των μη ετήσιων υποχρεώσεων των φορολογιών κεφαλαίου.

1.3. Είσοδος στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου – Εντολή ελέγχου

1.3.1. Εντολή ελέγχου – Περιεχόμενο εντολής ελέγχου

Ο οριζόμενος υπάλληλος ή οι οριζόμενοι υπάλληλοι από τη Α.Α.Δ.Ε., για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Διοικητή ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Α.Α.Δ.Ε.

Η εντολή

Η εντολή διενέργεια φορολογικού ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνει τουλάχιστον τα ακόλουθα :

1.3.2. Υποχρέωση επίδειξης στον φορολογούμενο της εντολής φορολογικού ελέγχου και της ταυτότητας του υπαλλήλου που διενεργεί τον έλεγχο

Ο οριζόμενος υπάλληλος από την Α.Α.Δ.Ε., για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, πρέπει να επιδεικνύει το δελτίο ταυτότητάς του και την εντολή φορολογικού ελέγχου πριν την έναρξη του φορολογικού ελέγχου, (παράγραφος 2 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

Οι ώρες

1.3.3. Ώρες που μπορεί να διενεργηθεί ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος

α) Ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωσή του, (α’ εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

β) Η Α.Α.Δ.Ε. δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου εφόσον γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου, (β’ και γ’ εδάφια της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

γ) Η είσοδος στην κατοικία του φορολογουμένου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα και ο έλεγχος πραγματοποιείται μόνο με την παρουσία δικαστικού λειτουργού, (δ’ εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

δ) Στην περίπτωση μερικού επιτόπιου ελέγχου σε φορολογούμενους ορισμένης περιοχής ή/και δραστηριότητας ή που διακινούν αγαθά ο χρόνος διενέργειας του ελέγχου μπορεί να είναι και εκτός του επισήμου ωραρίου της Φορολογικής Διοίκησης, (τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 7 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

1.3.4. Συνδρομή των οργάνων της Ελληνικής Αστυνομίας για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου

Ο αρμόδιος υπάλληλος της Α.Α.Δ.Ε. (ελεγκτής) μπορεί, οποτεδήποτε, εφόσον το κρίνει απαραίτητο, να ζητήσει τη συνδρομή των οργάνων της Ελληνικής Αστυνομίας για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και τα όργανα της Ελληνικής Αστυνομίας υποχρεούνται να παρέχουν αυτή τη συνδρομή, κατά το χρόνο και στον τόπο που ζητείται, (παράγραφος 8 του άρθρου 25 του Ν.4174/2013).

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων – Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.

Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών

Έμμεσες τεχνικές ελέγχου Η μέθοδος της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών

ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΛΙΟΛΙΟΣ, Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής

1. Γενικά

Αντικείμενο της τεχνικής ελέγχου της περίπτ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 27 του Ν.4174/2013 είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, με βάση τη μεθοδολογία εξεύρεσης αξιόπιστης σχέσης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.

Σύμφωνα με την απόφαση Α.1008/20-1-2020 , ως αξιόπιστη σχέση θεωρείται η σχέση που είναι κατάλληλη, βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων και του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης, για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Τα στοιχεία για τον υπολογισμό των σχέσεων λαμβάνονται από τα δεδομένα του ελεγχόμενου προσώπου.

Στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή μπορούν να υπαχθούν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Ειδικότερα, στις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. εμπίπτουν οι εξής περιπτώσεις:

α) Όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με το νόμο για τα λογιστικά πρότυπα (π.χ. δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή δεν διαφυλάσσονται τα λογιστικά αρχεία κλπ).

β) Όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε. (π.χ. η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση πλαστών ή εικονικών στοιχείων κ.λπ.).

γ) Όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

Σύμφωνα με σχετικές οδηγίες (εγκ. Ε.2015/31-1-2020 ), η πλήρωση της τελευταίας αυτής προϋπόθεσης θα επαναπροσδιορισθεί μετά την έναρξη εφαρμογής των ηλεκτρονικών βιβλίων.

Οι διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό του εισοδήματος για έτη που ξεκινούν από 1/1/2014 και εντεύθεν.

Η εφαρμογή κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή μεθόδου έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης εφαρμόζεται σε οποιοδήποτε στάδιο ελέγχου διαπιστωθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (βλέπε ανωτέρω περιπτ. α΄, β΄, γ΄).

Οι υποθέσεις για την εφαρμογή της τεχνικής του ελέγχου επιλέγονται κατόπιν έγκρισης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου και η εφαρμογή αυτής τεκμηριώνεται επαρκώς στην οικεία έκθεση ελέγχου με ρητή αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε..

2. Τα γενικά χαρακτηριστικά της μεθόδου

Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα κέρδη που προσδιορίζονται με τη συγκεκριμένη μέθοδο, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα, αποτελούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Περαιτέρω, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα για κάθε φορολογικό έτος θεωρείται το σύνολο των προσδιορισθέντων με την εξεταζόμενη μέθοδο εσόδων, μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων, για επισφαλείς απαιτήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Σε ό,τι αφορά τα λοιπά φορολογικά αντικείμενα, τα έσοδα που προσδιορίζονται με τη μέθοδο αυτή λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες. Ο προσδιορισμός των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες πραγματοποιείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις για κάθε φορολογία.

Περαιτέρω, με την εγκύκλιο οδηγιών Ε.2016/31-1-2020 δόθηκαν ειδικότερες οδηγίες για τη συγκεκριμένη μέθοδο, που συνίσταται στον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με την εφαρμογή της τιμής πώλησης στον αριθμό των μονάδων ή το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.

Ειδικότερα, για την εφαρμογή της τεχνικής της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, ο έλεγχος προσδιορίζει τον αριθμό των μονάδων ή τον όγκο κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε ο ελεγχόμενος, με βάση τη συνάρτηση παραγωγής που απεικονίζει τον μετασχηματισμό συγκεκριμένης εισροής (πρώτη ύλη) σε εκροή (προϊόν ή υπηρεσία) και την ποσότητα της εισροής που απαιτείται για την παραγωγή, μιας μονάδας προϊόντος ή την παροχή μιας μονάδας υπηρεσίας.

Τούτο επιτυγχάνεται κάνοντας, ο έλεγχος, χρήση τεχνικών ανάλυσης και έρευνας κα αξιοποιώντας στοιχεία κόστους, με βάση τα λογιστικά αρχεία του ελεγχόμενου ή μέσω τρίτων πηγών.

Η μέθοδος μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, αξιοποιώντας τη δυνατότητα παραγωγής μιας επιχείρησης. Τούτο, είναι ευχερές να γίνει όταν η επιχείρηση παράγει ένα ή περισσότερα ομοειδή προϊόντα, τα οποία έχουν μια σταθερή σχέση μεταξύ των συντελεστών παραγωγής. Ως παράδειγμα αναφέρεται η σχέση υφάσματος με τα παραγόμενα πουκάμισα ή οι παραγγελίες εξαρτημάτων που απαιτούνται για την παρασκευή εμπορεύσιμων προϊόντων. (Βλέπε σχετ. παραδείγματα υπό στοιχεία 4).

Στο ίδιο αποτέλεσμα κατατείνει και ο προσδιορισμός του όγκου κύκλου εργασιών όταν το ύψος των πωλήσεων συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες ή λειτουργικά έξοδα που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών (π.χ. σχέση συσκευασίας με μερίδες διανεμόμενου φαγητού, σχέση δαπανών προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού με παρεχόμενη υπηρεσία).

Αυτός όμως δεν σημαίνει ότι η μέθοδος ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα σε κάθε περίπτωση που υπάρχουν, κατ΄ αρχήν, τα συγκεκριμένα γενικά χαρακτηριστικά.

Σύμφωνα με τη σχετική εγκύκλιο οδηγιών, η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών ενδείκνυται στις εξής περιπτώσεις:

α) Όταν ο έλεγχος μπορεί να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων ή υπηρεσιών) ή τον όγκο των συναλλαγών, με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες και τα έξοδα, γενικά.

β) Όταν ο ελεγχόμενος έχει περιορισμένα είδη προϊόντων ή ορισμένου είδους παρεχόμενες υπηρεσίες και οι τιμές των πωλούμενων αγαθών ή οι αμοιβές για τις παρεχόμενες υπηρεσίες είναι σχετικά σταθερές σε όλη τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου.

Παράδειγμα

Για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα χρειάζεται να γίνουν τα ακόλουθα βήματα, με βάση τη σχέση α΄ ύλης προς μετασχηματιζόμενο προϊόν.

Βήμα πρώτο: Προσδιορίζεται η σχέση που υπάρχει ανάμεσα στην ανά μονάδα παραγόμενου προϊόντος και στην απαιτούμενη συγκεκριμένη πρώτη ύλη.

Παραδείγματος χάρη, ο έλεγχος διαπιστώνει με βάση τις τεχνικές προδιαγραφές παραγωγής ότι η σχέση πρώτης ύλης – παραγόμενου προϊόντος είναι:

1 μονάδα α΄ ύλης προς 20 μονάδες παραγομένου προϊόντος

Βήμα δεύτερο: Από τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης λαμβάνονται οι αγορές χρήσης, μετά την προσθαφαίρεση των αποθεμάτων έναρξης και τέλους χρήσης π.χ. Αγορά α΄ ύλης 450 μονάδες

Βήμα τρίτο: Προσδιορίζονται οι μονάδες του παραγόμενου προϊόντος αφού ληφθεί υπόψη η φύρα παραγωγής π.χ. εάν η φύρα παραγωγής είναι 4%, οι μονάδες του παραγόμενου προϊόντος θα είναι:

Μονάδες παραγόμενου προϊόντος = 450-18 (450χ4%) = 432 χ20=8.640

Τυχόν αποθέματα έναρξης και λήξης φορολογικής περιόδου λαμβάνονται υπόψη.

Βήμα τέταρτο: Από τα λογιστικά αρχεία λαμβάνεται η τιμή πώλησης ανά μονάδα παραχθέντος προϊόντος, η οποία έστω ότι είναι 35 ευρώ, ήτοι:

Τιμή πώλησης 35 ευρώ ανά μονάδα παραχθ. προϊόντος

Βήμα πέμπτο: Προσδιορίζονται τα έσοδα από τη διάθεση του παραχθέντος προϊόντος, ήτοι:

Έσοδα ελέγχου = Μονάδ. Παραχθ. Προϊόντος, 8.640 χ 35 = 302.400 ευρώ

Κατόπιν τούτου, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και τον προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

3. Προσδιορισμός Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών

Τα έσοδα που προσδιορίζονται με βάση τη μέθοδο της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των τυχόν λοιπών φόρων, τελών και εισφορών, που προκύπτουν για τις λοιπές φορολογίες.

Ειδικότερα, για τον Φ.Π.Α., όταν τα έσοδα που προσδιορίζονται με τη μέθοδο αυτή αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής Φ.Π.Α., τότε το ποσό της διαφοράς των εσόδων προστίθεται στις φορολογητέες εκροές του συγκεκριμένου αυτού συντελεστή Φ.Π.Α..

Αντίθετα, εάν τα έσοδα που προσδιορίζεται με τη μέθοδο αυτή δεν αφορούν αποδεδειγμένα αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής Φ.Π.Α., τότε η διαφορά στις εκροές επιμερίζεται κατ΄ αναλογία της συμμετοχής των εφαρμοζόμενων συντελεστών Φ.Π.Α. στις δηλούμενες φορολογητέες και απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης εκροές.

Σύμφωνα με τις οδηγίες της εγκυκλίου Ε.2016/2020 , για τον επιμερισμό αυτό δεν λαμβάνονται υπόψη οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, εκροές (εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις κ.λπ.), καθώς για τις πράξεις αυτές απαιτείται η ύπαρξη συγκεκριμένων δικαιολογητικών για την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής.

Επίσης, δεν λαμβάνονται υπόψη και τυχόν ποσά απαλλασσόμενα του Φ.Π.Α. για τα οποία υπάρχουν συγκεκριμένα δικαιολογητικά που δεν μπορούν να αμφισβητηθούν, όπως επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύεις, επιχορηγήσεις, συναλλαγματικές διαφορές, τόκοι κ.λπ..

4. Παραδείγματα περιπτώσεων μετασχηματισμού α΄ ύλης σε προϊόν

Όπως έχει ήδη αναφερθεί, κύριο χαρακτηριστικό της μεθόδου που εξετάζεται είναι η αξιοποίηση των στοιχείων για την εξεύρεση του αριθμού των μονάδων ή τον όγκο κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε η επιχείρηση, με βάση της συνάρτηση παραγωγής που απεικονίζεται τον μετασχηματισμό συγκεκριμένης εισροής (πρώτης ύλης) σε εκροή (προϊόν ή υπηρεσία) και την ποσότητα της εισροής που απαιτείται για την παραγωγή μιας μονάδας παραχθέντος προϊόντος ή την παραγωγή μιας μονάδας υπηρεσίας (βήμα πρώτο).

Από προληπτικούς ελέγχους που έγιναν στο παρελθόν υπάρχουν χαρακτηριστικά παραδείγματα που απεικονίζουν τη σχέση μετασχηματισμού της α΄ ύλης σε προϊόν και τη διαπίστωση σημαντικών ποσοτικών διαφορών (πλεονάσματα ή ελλείματα). Συγκεκριμένα:

α) Βιοτεχνία υποκαμίσων

Η επιχείρηση έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή υποκαμίσων με ύφασμα «τρεβίρα». Ο έλεγχος αναζήτησε τις διατεθείσες ποσότητες α΄ ύλης για συγκεκριμένο αριθμό ετοίμων προϊόντων, δηλαδή τα μέτρα υφάσματος που αντιστοιχούν σε 790 υποκάμισα, τα οποία είχαν διατεθεί με τιμολόγια, είτε βρίσκονταν ακόμη στις αποθήκες της επιχείρησης, είτε ήταν ημιέτοιμα.

Το μετράζ για κάθε υποκάμισο υπολογίστηκε προς 2,45, όπως αυτό δηλώθηκε από τον εκπρόσωπο της επιχείρησης και έγινε επαλήθευση από τα στοιχεία άλλης ομοειδούς επιχείρησης. Η κατά μονάδα απαιτούμενη ποσότητα περιλαμβάνει και τη φύρα παραγωγής. Έτσι, αφού βρέθηκε η διατεθείσα ποσότητα υφάσματος προς παραγωγή υποκαμίσων και αφού λήφθηκαν υπόψη τα υπόλοιπα της απογραφής έναρξης και λήξης διαπιστώθηκαν σημαντικές αποκλείσεις στα υποκάμισα που κατασκευάζει η επιχείρηση, για τα οποία χρησιμοποιήθηκε η πρώτη ύλη, δηλαδή το ύφασμα «τρεβίρα».

β) Βιοτεχνία γυναικείων ενδυμάτων

Η επιχείρηση έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή γυναικείων ενδυμάτων (φούστες και παντελόνια) και τη διάθεση αυτών χονδρικώς.

Επιχειρήθηκε και στην περίπτωση αυτή, η μετατροπή της διατεθείσας α΄ ύλης σε παραχθέντα τεμάχια έτοιμου προϊόντος (γυναικεία ενδύματα). Η έρευνα βασίστηκε στον εξής συλλογισμό:

Από τη συνολική ποσότητα των μέτρων υφάσματος που υπάρχουν στην απογραφή έναρξης, πλέον οι αγορασθείσες ποσότητες, αφαιρούνται τα αποθέματα της απογραφής λήξης. Τα απομένοντα μέτρα λογίζεται ότι διατέθηκαν στην παραγωγή.

Εφόσον αποκλείστηκε η διάθεση υφάσματος για την κατασκευή φουστών ή άλλου είδους γυναικείου ενδύματος στη συγκεκριμένη χρήση, εκτός από τα γυναικεία παντελόνια (υπάρχει σχετική υπεύθυνη δήλωση), τότε όλη η ποσότητα χρησιμοποιήθηκε για τη ραφή γυναικείων παντελονιών.

Η α΄ ύλη συνίσταται σε ύφασμα κοτλέ πλάτους 0,90 μέτρων και βελούδο πλάτους 1,15 μέτρων.

Κατά δήλωση του εκπροσώπου της επιχείρησης, η αναλογία α΄ ύλης προς έτοιμο προϊόν, για με το ύφασμα κοτλέ είναι 1 προς 2,50 μέτρα, για δε το ύφασμα βελούδο είναι 1 προς 1,70 μέτρα.

Από την παρακολούθηση της διακίνησης της α΄ ύλης και των ετοίμων προϊόντων διαπιστώθηκε ποσοτικό έλλειμα σε έτοιμο προϊόν 193 παντελόνια.

γ) Βιοτεχνία πλεκτών

Η επιχείρηση ασχολείται με τις εξαγωγές πλεκτών ενδυμάτων. Από τις σχετικές διασαφήσεις εξαγωγής προκύπτει ότι το καθαρό βάρος κάθε εξαγωγής, αποτελούμενης από 10.000 τεμάχια πλεκτά, ανέρχεται σε 1.371,400 έως 1.422,900 κιλά και συνεπώς καθαρό βάρος εκάστου τεμαχίου 0,137 έως 0,142 κιλά και κατά μέσο όρο 0,140 κιλά. (Στην έκθεση ελέγχου μνημονεύονται ενδεικτικά διασαφήσεις εξαγωγής του Τελωνείου Θες/νίκης).

Ο έλεγχος, αξιοποιώντας τις διασαφήσεις εξαγωγής προσδιόρισε το καθαρό βάρος νήματος για κάθε πλεκτό σε 140 γραμμάρια κατά μέσο όρο (βάρος 0,137. 0,142 και 0,137). Το αποτέλεσμα διαμορφώνεται ως έγγιστα και φυσικά πρέπει να ληφθεί υπόψη και η φύρα κατεργασίας.

Πρώτες ύλης (νήμα) και έτοιμα προϊόντα (πλεκτά) που μετατράπηκαν σε κιλά νήματος προς 0,140 κιλά, μετά την προσθαφαίρεση των μενόντων της απογραφής έναρξης και λήξης παρουσίασαν έλλειμα 3,895 κιλά νήματος.

Η παραπάνω ποσοτική διαφορά αποτελούσε, κατά τον ισχυρισμό της ελεγχόμενης επιχείρησης, την υφισταμένη φύρα κατεργασίας υπό μορφήν, κυρίως, μικρών τεμαχίων (ράκη) που πωλούνται ως τίλματα, μετά την κοπή των πλεκτών. Η φύρα όμως αυτή, που ανέρχεται στο 18% της επεξεργασθείσας α΄ ύλης παρουσιάζεται αδικαιολόγητα υψηλή και συνεπώς δεν γίνεται δεκτή.

δ) Βιοτεχνία καλοριφέρ

Η Ο.Ε. έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή και εμπορία ηλεκτρικών καλοριφέρ. Οι πωλήσεις διενεργούνται αποκλειστικά χονδρικά. Τηρείται προαιρετικά βιβλίο παραγωγής από όπου ο έλεγχος έλαβε τα στοιχεία παραγωγής, μέχρι χρόνο ενημέρωσής του.

Από σχετική δήλωση του εκπροσώπου της επιχείρησης έγινε γνωστό ότι η παραγωγή σωμάτων καλοριφέρ ανέρχεται σε 40-45 τεμάχια ημερησίως. Για την κατασκευή ενός σώματος καλοριφέρ χρησιμοποιείται ένας θερμοστάτης και μια λυχνία.

Από τον έλεγχο διαπιστώθηκαν μεγάλες ποσοτικές διαφορές στους θερμοστάτες και λυχνίες, που είναι δηλωτικές της ανισορροπίας που υπάρχει μεταξύ των εξαρτημάτων που απαιτούνται για την κατασκευή των καλοριφέρ και αυτών που εμφανίζει στα βιβλία της η επιχείρηση.

ε) Βιομηχανία κουφωμάτων αλουμινίου

Πρόκειται για ΕΠΕ με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή, κατασκευή και τοποθέτηση κουφωμάτων αλουμινίου και πλαστικών ρολών και εξαρτημάτων αυτών.

Ειδικότερα, με τη χρησιμοποίηση α΄ ύλης χυτεύσεως πλαστικού PVC προβαίνει στην παραγωγή ταινιών (λαστίχου) υαλώσεως, πλαστικών ρολών, πλαστικών ταινιών στεγανώσεως κ.λπ..

Ο έλεγχος προέβη στην ποσοτική παρακολούθηση της διακίνησης των προϊόντων PVC για ολόκληρη την ελεγχόμενη χρήση.

Από την παρακολούθηση αυτή δεν προέκυψαν διαφορές που μπορούν να αξιολογηθούν από τον έλεγχο και συγκεκριμένα:

Έμμεσες τεχνικές ελέγχου Η μέθοδος της αρχής των αναλογίων

ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΛΙΟΛΙΟΣ, Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής

1. Γενικά

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013) προβλέπεται έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματός των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, που ασκούν, ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, όταν υπάρχει η συνδρομή των προϋποθέσεων που αναφέρονται στο άρθρο αυτό.

Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος των προσώπων αυτών συνίσταται στη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου, κατά τα προβλεπόμενα στις διατάξεις του άρθρου 27 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013), δηλαδή των μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και ειδικότερα:

α) της αρχής των αναλογιών

β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,

γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,

δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και

ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά

Για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των προσώπων αυτών πρέπει να συντρέχει κάποια από τις προϋπόθεσεις των διατάξεων του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (βλεπ. σχετικά παρακάτω υπό στοιχείο 3).

Σε περίπτωση που δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 το εισόδημα των φυσικών προσώπων καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσδιορίζεται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε..

Είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι το εισόδημα κάθε φυσικού προσώπου, έστω και αν δεν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνά με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., σε περίπτωση κατά την οποία το ποσό του εισοδήματός που δηλώνεται από το φορολογούμενο δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσής ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα ( άρθρο 28 παρ. 2 του Ν. 4172/2013 ).

Οι διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό του εισοδήματος για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2014 και εφεξής.

Να σημειωθεί ακόμη ότι στοιχεία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση ή θα ληφθούν από τρίτες πηγές για τον φορολογούμενο μπορούν να χρησιμοποιηθούν συνδυαστικά με στοιχεία από ομοειδείς δραστηριότητες.

Τέλος σημειώνεται ότι η εφαρμογή κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή μεθόδου έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης εφαρμόζεται σε οποιοδήποτε στάδιο του ελέγχου διαπιστωθεί ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. .

Για την εφαρμογή των τεχνικών ελέγχου α) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου, β) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου και γ) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά (περιπτώσεις β΄, γ΄ και ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Ε. ) ισχύουν τα οριζόμενα στην απόφαση ΠΟΛ. 1050/17-02-2014 .

Στο κείμενο που ακολουθεί γίνεται ανάλυση της μεθόδου της αρχής των αναλογιών (περίπτ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Ε. (Ν.4174/2013).

2. Τα γενικά χαρακτηριστικά της μεθόδου

Η μέθοδος έμμεσου προσδιορισμού εσόδων της αρχής του αναλογιών έχει ως αντικείμενο τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, με βάση τη μεθοδολογίας εξεύρεσής αξιόπιστων αναλογιών ή σχέσεων, με σκοπό να μπορεί να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή άλλη νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.

Τι θεωρείται ως αξιόπιστη αναλογία ή σχέση;

Σύμφωνα με την Απόφαση ΠΟΛ. 1008/20-2-2020 ως αξιόπιστη αναλογία ή σχέση θεωρείται το ποσοστό ή ο δείκτης των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων και του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης, για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, του κόστους πωληθέντων, του μικτού και του καθαρού κέρδους.

Τα στοιχεία για τον υπολογισμό των αναλογιών ή σχέσεων λαμβάνονται από τα δεδομένα του ελεγχόμενου προσώπου καθώς και από τρίτες πηγές.

Ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013) μπορεί να προσδιορίζεται με κάθε διαθέσιμο στοιχείο, καθώς και στην εφαρμογή των προβλεπόμενων στο άρθρο 28 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013) μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης.

Στα διαθέσιμα στοιχεία συμπεριλαμβάνονται, ενδεικτικά, στοιχεία και πληροφορίες που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση σχετικά με την έκταση της συναλλακτικής δράσης ή τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα).

Σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε. 2015/31-1-2020 , τέτοια στοιχεία μπορούν να είναι οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει το πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, το ύψος των αμοιβών που εισπράττονται κατά περίπτωση, η πελατεία, το μικτό κέρδος που προκύπτει από ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες, σε συνάρτηση με τον χρόνο, τον τρόπο, τον τόπο και τα μέσα άσκησης της δραστηριότητας.

Επικουρικά στοιχεία μπορούν να αποτελέσουν ακόμη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των επιχειρήσεων, η ειδικότητα και ο επιστημονικός τίτλος κατά περίπτωση, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και τα ίδια τα κεφάλαια κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, τα έξοδα διαχείρισης, κάθε επιχειρηματική δαπάνη και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επιχειρηματική δραστηριότητα αυτών.

Τέλος, διαθέσιμα στοιχεία και πληροφορίες που μπορούν να αντληθούν από τρίτες πηγές, τα οποία αφορούν τον φορολογούμενο.

Ωστόσο, με την εγκ. Ε 2016/31-1-2020 , ειδικά όταν πρόκειται για την εφαρμογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών, γίνεται δεκτό ότι κύρια πηγή πληροφοριών πρέπει, καταρχήν, να είναι η ίδια η επιχείρηση.

Έτσι, ο έλεγχος για τον καθορισμό των αναλογιών (ποσοστών), που θα εφαρμοστούν για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα εξαντλεί τη δυνατότητα δημιουργίας αναλογιών με βάση τα πραγματικά δεδομένα της επιχείρησης (κόστος, δαπάνες, τιμές πώλησης κ.λπ.). Τούτο, διότι τα στοιχεία αυτά προκύπτουν αφενός από τα λογιστικά αρχεία του φορολογούμενου και αφετέρου από κάθε είδους διαθέσιμα στοιχεία και πληροφορίες και διευκρινίσεις που θα παρασχεθούν είτε από τον ίδιο τον ελεγχόμενο είτε από τρίτες πηγές. Στην περίπτωση αυτή, ως τρίτες πηγές θεωρούνται οι αντισυμβαλλόμενοι με την συγκεκριμένη επιχείρηση.

Υπό την έννοια αυτή, είναι προφανές, ότι το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους μπορεί να προσδιοριστεί συγκρίνοντας τιμολόγια αγορών με τιμολόγια πωλήσεων της επιχείρησης ή αναλύοντας τιμοκαταλόγους ή τιμές ραφιών ή ερευνώντας αρχεία αποθήκης και βιβλία παραγγελιών ή και άλλες συναφείς πληροφορίες.

3. Προϋποθέσεις για την εφαρμογή της αρχής των αναλογιών

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου στις ακόλουθες περιπτώσεις:

Α) Όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα.

Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) ή η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα γίνεται με τέτοιο τρόπο που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα.

Σύμφωνα με την εγκ. Ε. 2015/2020 , ενδεικτικές περιπτώσεις, κατά τις οποίες οι επαληθεύσεις θεωρούνται ότι δεν είναι δυνατές ή το λογιστικό σύστημα θεωρείται ως μη αξιόπιστο είναι οι περιπτώσεις κατά τις οποίες:

αα) Δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη.

ββ) Δεν διαφυλάσσονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), οι Φ.Η.Μ., οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία των Φ.Η.Μ.

γγ) Η παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση κατά οποιοδήποτε τρόπο στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (Φ.Η.Μ.)

δδ)) Από το λογιστικό σύστημα που τηρείται δεν παρέχονται ευχερώς και αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και οι πληροφορίες που απαιτούνται για να είναι ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

Όπως επισημαίνεται στη σχετική εγκύκλιο, σε κάθε περίπτωση, η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η έλλειψη αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος αποτελεί θέμα πραγματικό, για το οποίο απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στη σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση έμμεσων μεθόδων ελέγχου κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 28 του Ν. 4172/2013

Β) Όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013).

Η προϋπόθεση της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013 αναφέρεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις αυτές εντάσσεται η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση φορολογικών στοιχείων.

Γ) Όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις όπου κατόπιν επίδοσης πρόσκλησης στο φορολογούμενο, δεν προσκομίζονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία). Σύμφωνα με τη σχετική εγκύκλιο Ε. 2015/31-1-2020 , η προϋπόθεση αυτή θα επαναπροσδιορισθεί μετά την εφαρμογή των ηλεκτρονικών βιβλίων.

4. Η εφαρμογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών

Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση ποσοστά και δείκτες (και ιδίως με βάση το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους) που θεωρούνται αξιόπιστα, βάση των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής και προέρχονται είτε από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτες πηγές.

Η επιτυχής κατάληξη της τεχνικής αυτής βασίζεται στην αξιοπιστία των αναλογιών που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και ειδικότερα:

Ο έλεγχος για τον καθορισμό των αναλογιών (ποσοστών)που θα εφαρμοστούν για τον προσδιορισμό των εσόδων θα πρέπει να αντλεί πληροφορίες , βασικά, από την ίδια την ελεγχόμενη επιχείρηση (π.χ. κόστος, δαπάνες, τιμές πώλησης κ.τ.λ.). Πρόκειται δηλαδή για στοιχεία τα οποία προκύπτουν αφενός από τα λογιστικά αρχεία του φορολογούμενου και αφετέρου από κάθε είδους διαθέσιμα στοιχεία καθώς και πληροφορίες και διευκρινίσεις που θα παρασχεθούν είτε από τον ίδιο τον ελεγχόμενο είτε από τρίτες πηγές (π.χ. αντισυμβαλλόμενους).

Σύμφωνα με την εγκ. Ε.2016/31-1-2020 , σε περίπτωση που δεν καθίσταται δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση, ποσοστά και δείκτες μπορούν να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων. Στην περίπτωση αυτή ο έλεγχος μπορεί να αναπροσαρμόζει τα σχετικά ποσοστά και τους δείκτες, λαμβάνοντας υπόψη τα χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης επιχείρησης και ιδίως τον τύπο του εμπορεύματος, τη γεωγραφική θέση της επιχείρησης, το μέγεθός της, την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο, τη γενικότερη εμπορική πολιτική, ώστε οι αναλογίες που τελικά θα εφαρμοστούν για τον προσδιορισμό των εσόδων να ανταποκρίνονται στα χαρακτηριστικά του ελεγχόμενου προσώπου.

Σύμφωνα με την ίδια εγκύκλιο, για την επαλήθευση του κόστους πωληθέντων, ο έλεγχος συνεκτιμά στοιχεία αντισυμβαλλόμενων, υφιστάμενες παραβάσεις, τεχνικές προδιαγραφές κ.λπ..

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι κατά την εφαρμογή της αρχής των αναλογιών, μπορούν να χρησιμοποιηθούν διάφορες αναλογίες (ποσοστά, δείκτες), όπως ενδεικτικά η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους – πωλήσεων, η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους- κόστους, η αναλογία κόστους πωληθέντων – πωλήσεων, η αναλογία καθαρής τιμής πώλησης – τιμής κόστους κ.τ.λ., οι οποίες εφαρμόζονται επί του συνολικού κόστους ώστε να προσδιοριστούν τα έσοδα.

Παράδειγμα

Για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τη μέθοδο της αρχής των αναλογιών, έστω ότι εφαρμόζεται η αναλογία (δείκτης) περιθωρίου μικτού κέρδους-πωλήσεων, ήτοι η αναλογία της διαφοράς της τιμής πώλησης μείον τιμή αγοράς προς τιμή πώλησης, η οποία σχηματικά θα μπορούσε να αποδοθεί ως κλάσμα που έχει ως αριθμητή την τιμή πώλησης μείον τιμή αγοράς και ως παρονομαστή την τιμή πώλησης, ήτοι

Σημείωση: Η τιμή πώλησης και η τιμή αγοράς λαμβάνονται χωρίς Φ.Π.Α..

Ακολούθως, προσδιορίζεται η αναλογία κόστους πωληθέντων προς τις πωλήσεις από τη σχέση:

Στη συνέχεια, τα έσοδα προσδιορίζονται με βάση τη σχέση:

Έστω, τώρα ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση εμπορεύεται δυο είδη (μόνο) και από τα λογιστικά της αρχεία λαμβάνονται τα εξής δεδομένα:

Μετά από ανάλυση των λογιστικών αρχείων της επιχείρησης (π.χ. τιμολόγια αγοράς και στοιχεία πώλησης), καθώς και την παροχή πληροφοριών από τον προϊστάμενο του λογιστηρίου της επιχείρησης, ο έλεγχος καταλήγει στα ακόλουθα ποσοστιαία (%) περιθώρια μικτού κέρδους επί των πωλήσεων για τα είδη Α΄ και Β΄.

Σημείωση: Οι τιμές αγοράς και πώλησης αντιστοίχως λαμβάνονται χωρίς Φ.Π.Α..

Στη συνέχεια προσδιορίζεται το ποσοστό μικτού κέρδους επί πωλήσεων, ήτοι:

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το ποσοστιαίο κόστος πωληθέντων έχει ως εξής:

Είδος Α΄, αναλογία (%) κόστους πωληθέντων επί των πωλήσεων 1 – 0,40 = 0,60

Είδος Β΄, αναλογία κόστους πωληθέντων επί των πωλήσεων 1 – 0,50 = 0,50

Στη συνέχεια, τα έσοδα από την επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζονται βάση ελέγχου, με βάση το κλάσμα που έχει ως αριθμητή το κόστος πωληθέντων και ως παρονομαστή το ποσοστιαίο κόστος πωληθέντων, ήτοι:

Συνεπώς, τα έσοδα θα προσδιοριστούν ως εξής:

Ευρώ

Συγκρινόμενα τα προσδιορισθέντα βάσει ελέγχου έσοδα με τα αντίστοιχα έσοδα της δήλωσης προκύπτει το εξής αποτέλεσμα:

Το ποσό αυτό των 293.333,33, εφόσον δεν δικαιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

`Αλλος τρόπος έμμεσου προσδιορισμού των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με την ίδια μέθοδο (της αρχής των αναλογιών) είναι εκείνος που εφαρμόζεται με βάση την αναλογία (δείκτη) περιθωρίου μικτού κέρδους – κόστους, ήτοι η αναλογία της διαφοράς τιμής πώλησης μείον τιμής αγοράς προς τιμή αγοράς, η οποία θα μπορούσε να αποδοθεί σχηματικά, ως κλάσμα με αριθμητή την τιμή πώλησης μείον τιμή αγοράς και παρονομαστή την τιμή αγοράς, δηλαδή:

Οι τιμές αγοράς και πώλησης λαμβάνονται χωρίς Φ.Π.Α..

Στη συνέχεια, τα έσοδα προσδιορίζονται με βάση τη σχέση:

Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα = Συνολικό κόστος πωληθέντων x (1+Αναλογία (%) περιθωρίου μικτού κέρδους επί του κόστους πωλήσεων.

5. Διαπιστώσεις – Συμπεράσματα

α) Δημιουργεί ερωτηματικά η σχετική διάταξη της παρ. 5 της Απόφασης ΠΟΛ. 1050/17-2-2014 , όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με την Απόφαση ΠΟΛ. 1094/7-4-2014 , σύμφωνα με την οποία όταν εφαρμόζονται οι τεχνικές ελέγχου αυτής της απόφασης, δηλαδή της:

• Ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου

• Της καθαρής θέσης του φορολογουμένου και

• Του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά,

η τεχνική του ελέγχου «…επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ ή του Ελεγκτικού κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος ελέγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η υπηρεσία έχει στη διάθεσή της».

Αντίθετα, η σχετική διάταξη του άρθρου 4 της Απόφασης Α.1008/20-2-2020 , σύμφωνα με την οποία οι τεχνικές ελέγχου που ορίζονται στην παρούσα Απόφαση (Μέθοδος της Αρχής των Αναλογιών και Μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών)

«…επιλέγονται κατόπιν έγκρισης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ή του ελεγκτικού κέντρου».

Είναι δύσκολο να αντιληφθεί κανείς την διαφορετική αντιμετώπιση του θέματος της επιλογής των υποθέσεων (στην ίδια ΔΟΥ ή στο ίδιο ελεγκτικό κέντρο), στις οποίες θα εφαρμοστεί ο έμμεσος προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης. Απλή (άτυπη) έγκριση του προϊσταμένου στη μια περίπτωση, αιτιολογημένη απόφαση του προϊσταμένου στην άλλη περίπτωση, για την εφαρμογή των ίδιων έμμεσων μεθόδων προσδιορισμού φορολογητέας ύλης του άρθρου 27 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013).

Ένας ακόμη λόγος για την αντίφαση που προκύπτει είναι ότι η Αποφ. ΠΟΛ. 1050/2014 εξακολουθεί να εφαρμόζεται σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε. 2015/31-1-2020 .

β) Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών είναι δυσκολοεφάρμοστη και θα υπενθυμίζει τη λειτουργία του ατέρμονος κοχλία, εάν πρόκειται για επιχείρηση που εμπορεύεται αγαθά σε μεγάλη ποικιλία και διαφορετικό μικτό κέρδος.

Την δυσκολία εφαρμογής της αρχής των αναλογιών αναγνωρίζει και η Διοίκηση, η οποία με την εγκύκλιο οδηγιών Ε. 2016/31-1-2020 παραδέχεται (έμμεσα) ότι η μέθοδος αυτή δεν ενδείκνυται για τον προσδιορισμό εσόδων κ.τ.λ. σε επιχειρήσεις:

• Με σχετικά μεγάλο εύρος δραστηριοτήτων,

• Εκεί όπου η κύρια πηγή εσόδων δεν προέρχεται κυρίως από τη διάθεση των αποθεμάτων ή όταν οι παράμετροι που διαμορφώνουν το κόστος των πωληθέντων ή οι πηγές από τις οποίες προέρχονται οι αγορές των εμπορευμάτων δεν είναι περιορισμένες και ταυτόχρονα υφίσταται ανομοιομορφία στις τιμές πώλησης ή

• Εκεί όπου το απόθεμα δεν είναι ελεγχόμενο (π.χ. μη τήρηση βιβλίου απογραφών) ή το απόθεμα δεν μπορεί να προσδιορισθεί με αξιόπιστο τρόπο ή τα αγαθά τα οποία εμπορεύεται δεν έχουν όμοιο μικτό κέρδος.

Υπό την έννοια αυτή, θα λέγαμε ότι η Διοίκηση ορθώς πράττει, διότι διαφορετικά θα είχαμε μια επανάληψη της probatio diavolica (διαβολική απόδειξη) του Ρωμαϊκού δικαίου.

Μεθοδολογία και Αναδρομικότητα στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου σχετικά με την επιχειρηματική δραστηριότητα

ΔΡ. ΜΕΛΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ Οικονομολόγος, PhD, MBA

1. Εισαγωγή

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου είναι οι τεχνικές που χρησιμοποίει η Φορολογική Διοίκηση για να προσδιορίσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του φορολογούμενου, βασιζόμενη σε στοιχεία και πληροφορίες από τρίτες πηγές (μη φορολογικές πηγές) και αναλύοντας σε βάθος την οικονομική του κατάσταση, πέραν του ελέγχου εκπλήρωσης των συμβατικών από τη φορολογία υποχρεώσεών του όπως αποτυπώνονται στις δηλώσεις φορολογίας.1

Με τις έμμεσες τεχνικές οι ελεγκτές προσπαθούν να αναδομήσουν το δηλωθέν εισόδημα από τους φορολογούμενους2. Στις Η.Π.Α χρησιμοποιήθηκαν από το I.R.S. για πρώτη φορά από το 1936, δεν είναι νομοθετημένες, αλλά είχαν γίνει δεκτές από τη δικαστηριακή νομολογία3.

Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 N.4174/2013 είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο 4.

Με την Α.1008/2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. καθορίστηκε το περιεχόμενο και ο τρόπος εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

Η εφαρμογή έμμεσων μεθόδων (τεχνικών) προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, αποτελεί αποκύημα αντικειμενικής αδυναμίας του ελεγκτή να προσδιορίσει λογιστικά (είτε επί απλογραφικών, είτε επί διπλογραφικών βιβλίων), το οικονομικό αποτέλεσμα του φορολογικού έτους μιας οικονομικής μονάδας5.

Η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος αποτελεί θέμα πραγματικό, για το οποίο απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στη σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου.

Τα άρθρα 28 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε. και 27 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., οριοθετούν τον έμμεσο τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, σε συνδυασμό με τις προβλεπόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Ο έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος, υφίσταται μόνον όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Δ. και ειδικά όταν, τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα.

Ως διαθέσιμα στοιχεία, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013, συμπεριλαμβάνονται, ενδεικτικά, στοιχεία και πληροφορίες που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας ή του φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.

2.1. Η ανάλυση χρηματοδεικτών στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου

Ο Συντελεστής μικτού κέρδους

Αναφέρεται ως το κλάσμα των μικτών κερδών προς τις πωλήσεις ή το κόστος πωληθέντων. Εκφράζεται ποσοστιαία Διαφοροποιήσεις του συντελεστού Μ.Κ. επί του κόστους πωληθέντων από έτος σε έτος, πιθανώς να αποκαλύπτει παρεμβάσεις στην ετήσια απογραφή αποθεμάτων της επιχείρησης ή στην αποτίμηση των αποθεμάτων

Συντελεστής καθαρού κέρδους

Αναφέρεται ως το κλάσμα των καθαρών κερδών προς τις πωλήσεις ή το κόστος πωληθέντων. Εκφράζεται ποσοστιαία. Διαφοροποιήσεις του συντελεστού Κ.Κ. επί των πωλήσεων από έτος σε έτος, πιθανώς να αποκαλύπτει αυξημένες δαπάνες της επιχείρησης μέσω εικονικών φορολογικών στοιχείων αξίας.

ΑΝΑΛΥΣΗ ΧΡΗΜΑΤΟΔΕΙΚΤΩΝ Σ.Μ.Κ. & Σ.Κ.Κ. (ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ)

Ο Πίνακας Δ του εντύπου Ε3 για το φορολογικό έτος 2019

> Προστέθηκαν κωδικοί 130 – 530, 131 – 431 και 132 – 432. Ενώ το έντυπο Ε3 το φορολογικού έτους 2018 ζητούσε μόνο τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους (επί των πωλήσεων), με το νέο έντυπο Ε3 για το φορολογικό έτος 2019 το μικτό κέρδος αναλύεται πλέον επί των πωλήσεων, επί του κόστους και προστίθενται και ποσοστά καθαρού κέρδους επί των πωλήσεων.

> Ο δείκτης ποσοστού μικτού κέρδους επί των πωλήσεων υπολογίζεται ως μικτό κέρδος (Δ7) / Πωλήσεις (Δ1).

> Ο δείκτης ποσοστού μικτού κέρδους επί κόστους υπολογίζεται ως μικτό κέρδος (Δ7) / Κόστος Πωληθέντων (Δ6).

> Ο δείκτης ποσοστού καθαρού κέρδους επί των πωλήσεων υπολογίζεται ως καθαρά κέρδη (Δ15) / Πωλήσεις (Δ1).

3. Η Α.1008/2020 απόφαση της Α.Α.Δ.Ε.

Με την Α.1008/2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. καθορίζεται το περιεχόμενο και ο τρόπος εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

Συγκεκριμένα από την εγκύκλιο προκύπτουν τα εξής:

• Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 Ν. 4174/2013, είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, μέσω μεθοδολογίας εξεύρεσης αξιόπιστων αναλογιών ή σχέσεων, προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Οι μέθοδοι που αναλύονται στην παρούσα εγκύκλιο και αφορούν αποκλειστικά διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, είναι οι εξής δύο:

> Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών

Η υπόψη μέθοδος εφαρμόζεται ιδίως σε επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο ή μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο ή οι αγορές μπορούν εύκολα να κατανέμονται σε ομάδες με το ίδιο ή παρόμοιο ποσοστό περιθωρίου κέρδους. Ο προσδιορισμός των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη χρήση της αρχής των αναλογιών δύναται να γίνει και με τη χρήση άλλων αναλογικών σχέσεων, εκτός του περιθωρίου μικτού κέρδους, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές αναλογίες προκύπτουν με αξιόπιστο τρόπο..

> Η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών

Με τη μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα αξιοποιώντας τη σχέση της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών. Επί του συνολικού όγκου του κύκλου εργασιών, ο οποίος προσδιορίζεται είτε από τα λογιστικά αρχεία του ελεγχόμενου προσώπου είτε από τρίτες πηγές, εφαρμόζεται η τιμή πώλησης ανά μονάδα προϊόντος/υπηρεσίας προκειμένου να προσδιοριστούν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. (Mark up)

• Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά.

• Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/ φορολογητέα κέρδη που προσδιορίζονται με τις προαναφερθείσες μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα, συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/φορολογητέα κέρδη.

• Εφόσον με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του ελεγχόμενου προσώπου, τα έσοδα αυτά, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες.

4. Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών (Markup Method)

Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών βασίζεται στην εφαρμογή ενός αξιόπιστου λόγου σε ένα γνωστό σχήμα βάσης το οποίο μπορεί να καθορίσει τις ακαθάριστες εισπράξεις του φορολογούμενου.6 Για παράδειγμα, η τελωνειακή δήλωση ενός φορολογουμένου ή το φορολογικό στοιχείο ενός προμηθευτή δείχνει ότι το κόστος μιας μονάδας είναι 100 ευρώ. Εάν ο ελεγκτής έχει αποδείξεις ότι ο φορολογούμενος πουλάει τις μονάδες των αγαθών 175 ευρώ, τότε ο ελεγκτής μπορεί να εφαρμόσει ένα ποσοστό μικτού κέρδους 75% επί του κόστους των αγαθών για τον καθορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος. Αντιστρόφως, μπορεί να υιοθετηθεί μια μεθοδολογία υπολογισμού για τον προσδιορισμό του κόστους των πωληθέντων προϊόντων όταν ο αριθμός πωλήσεων είναι ο γνωστός και υπάρχει υποψία ότι η τιμή αγοράς εμφανίζεται μεγαλύτερη από την πραγματική. Αυτές οι μέθοδοι είναι ιδιαίτερα χρήσιμες στους έμμεσους φορολογικούς ελέγχους όταν είναι απαραίτητο να προσδιοριστεί η αξία των εισροών ή των αποτελεσμάτων και είναι επίσης πολύτιμη στον έλεγχο των φόρων εισοδήματος, καθώς εστιάζει στην καθιέρωση είτε του αριθμού των πωλήσεων ή των αγορών.

Η εφαρμοσιμότητα της μεθόδου, εξαρτάται φυσικά από την αξιοπιστία των ποσοστών μικτού κέρδους που χρησιμοποιούνται. Βέβαια, χρησιμοποιούνται μέσες τιμές ανά κλάδο, σε κάθε όμως περίπτωση, θα πρέπει να γίνει ανάλυση των φορολογικών αρχείων του ελεγχόμενου, από τα οποία και θα προκύψει το πραγματικό περιθώριο κέρδους. Για παράδειγμα, τα ποσοστά μικτού κέρδους μπορούν να προσδιοριστούν συγκρίνοντας τα τιμολόγια αγοράς με τα τιμολόγια πωλήσεων, αναλύοντας τους τιμοκαταλόγους, εξετάζοντας τα αρχεία απογραφής, τα βιβλία παραγγελιών, τις τιμές των ραφιών και άλλα παρόμοια δεδομένα. Εάν μπορεί να αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος εφαρμόζει με συνέπεια το ίδιο περιθώριο κέρδους, ιδίως όσον αφορά τους λιανοπωλητές περιορισμένου φάσματος αγαθών, θα είναι δύσκολο για τον φορολογούμενο να αντικρούσει τους υπολογισμούς με βάση αυτή τη μεθοδολογία.

Οι αριθμοδείκτες (αναλογίες), προκύπτουν από πραγματικά δεδομένα της ελεγχόμενης επιχείρησης και από πληροφορίες σχετικά με τα οικονομικά της στοιχεία. (π.χ. σύγκριση τιμολογίων αγοράς με τιμολόγια πωλήσεων, τιμές στο ράφι κ.λπ.). Όταν δεν είναι δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση, ποσοστά και δείκτες δύνανται να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων.

Η τεχνική της αρχής των αναλογιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, των εκροών και των φορολογητέων κερδών σε:

> επιχειρήσεις με σχετικά περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων.

> επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο (π.χ. τήρηση βιβλίου απογραφών) ή το απόθεμα μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο ή τα αγαθά τα οποία εμπορεύονται έχουν όμοιο μικτό κέρδος.

4.1. Παραδείγματα της Μεθόδου

4.1.1. Παράδειγμα από το I.R.S. (Internal Revenue Service)

4.1.2. Παράδειγμα από την Ε.2016/31-12-2020 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε.

5. Η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών (Unit and Volume Method)

Η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών, προβλέπει τον προσδιορισμό ή τον έλεγχο των ακαθάριστων εισπράξεων με την εφαρμογή τιμών και κερδών στον γνωστό ή προσδιορισμένο όγκο εργασιών που πραγματοποιεί ο φορολογούμενος. Αυτή η μέθοδος είναι εφικτή εφόσον ο ελεγκτής μπορεί να διαπιστώσει τον αριθμό των μονάδων που πουλάει ο φορολογούμενος και γνωρίζει επίσης την τιμή ή το κέρδος που προσδιορίζεται ανά μονάδα. Ο αριθμός των μονάδων ή ο όγκος των εργασιών που πραγματοποιεί ο φορολογούμενος μπορεί να προσδιοριστεί υπό ορισμένες συνθήκες από τα βιβλία του φορολογούμενου, καθώς τα αρχεία μπορεί να είναι επαρκή ως προς τις αγορές ή τα έξοδα, αλλά ανεπαρκή ως προς τις πωλήσεις. Σε άλλες περιπτώσεις, ο προσδιορισμός των μονάδων ή του όγκου που διακινεί μπορεί να προέρχεται από πηγές τρίτων ή από δευτερεύοντα αρχεία (Συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών).

Χρησιμοποιώντας τεχνικές ανάλυσης και έρευνας και πρόσβαση σε επικουρικά αρχεία, ο ελεγκτής είναι συχνά σε θέση να διαπιστώσει τον αριθμό των μονάδων παραγωγής ή τον όγκο του κύκλου εργασιών, προσδιορίζοντας τις πραγματικές πωλήσεις. Οι αμοιβές εργασίας για εργαζόμενους παραγωγής και ο αριθμός αυτών θα μπορούσε επίσης να δώσει ένα μέτρο (επικουρικά) των παραγόμενων μονάδων. Γενικά, ένα επικουρικό αρχείο, συχνά επιτρέπει μια εύλογα ακριβή εκτίμηση του όγκου των πωλήσεων και η εφαρμογή μιας αξιόπιστης τιμής πώλησης στον όγκο θα παρέχει στον ελεγκτή ένα ακαθάριστο ποσό πωλήσεων. Είναι γνωστό ότι επιχειρήσεις με πολλούς κωδικούς, εφαρμόζουν τη μέθοδο Mark up, με σταθερούς συντελεστές μικρού κέρδους επί μεγάλων ομάδων ομοειδών αγαθών. Φυσικά, εκτός από τη συγκέντρωση πληροφοριών από τα αρχεία του φορολογούμενου, τα στοιχεία σχετικά με τους όγκους που πωλούνται ή αγοράζονται από τον φορολογούμενο μπορούν να ληφθούν από τρίτους.

Η χρήση αυτής της μεθόδου προσφέρεται σε εκείνες τις επιχειρήσεις στις οποίες πωλούν μικρές ποσότητες αγαθών ή υπάρχει μικρή διακύμανση στον τύπο της παρεχόμενης υπηρεσίας (π.χ. σε επιχειρήσεις πίτσας, καθαριστήρια κ.λπ.). Εάν ο ελεγκτής μπορεί να καθορίσει τον όγκο των εισροών ή των εκροών που διαχειρίζεται ο φορολογούμενος και μπορεί να καθορίσει την τιμή μιας μονάδας ή κέρδους ανά μονάδα, η μέθοδος θα παρέχει μια ορθή εκτίμηση του εισοδήματος του φορολογούμενου χωρίς την πολυπλοκότητα της πλήρους ανασυγκρότησης του οικονομικού φορέα του φορολογούμενου υποθέσεις. Η μέθοδος μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εισπράξεων κατά τον υπολογισμό τόσο των έμμεσων όσο και των άμεσων φορολογικών υποχρεώσεων.

5.1. Παραδείγματα της Μεθόδου

5.1.1. Παράδειγμα από το I.R.S. (Internal Revenue Service)

5.1.2. Παράδειγμα από την Ε.2016/31-12-2020 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε.

Με την εγκύκλιο διαταγή, επί της συγκεκριμένης μεθόδου, αναπτύσσεται σχετικό παράδειγμα και συγκεκριμένα:

• Σύμφωνα με τις τεχνικές προδιαγραφές, απαιτείται 1 μονάδα πρώτης ύλης για την παραγωγή 50 μονάδων προϊόντος

• Η τιμή πώλησης ανά μονάδα προϊόντος ανέρχεται στα 10€

• Η επιχείρηση έχει προβεί σε αγορά 500 μονάδων πρώτης ύλης

• Η προσδιοριζόμενη από τον έλεγχο φύρα, ανέρχεται σε 5%

• Οι μονάδες παραχθέντος προϊόντος ανέρχονται σε: [500 – (500)Χ5%] Χ 50 = 23.750 μονάδες

• Τα έσοδα βάσει ελέγχου προσδιορίζονται σε: 23.750 μονάδες προϊόντος Χ 10 ευρώ = 237.500 ευρώ

• Ο έλεγχος θα συσχετίσει τα προσδιορισθέντα από αυτόν έσοδα, σε σχέση με τα δηλωθέντα από την ελεγχόμενη επιχείρηση

6. Αποφάσεις και Εγκύκλιες Διαταγές επί των συγκεκριμένων μεθόδων, της Διοίκησης

6.1 Η Ε .2015/31-1-2020 εγκύκλιος διαταγή της Α . Α . Δ . Ε .

Η Ε.2015/31-1-2020 εγκύκλιος διαταγή με θέμα «Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013», προσδιορίζει τα ακόλουθα:

• Τα άρθρα 28 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε. και 27 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., οριοθετούν τον έμμεσο τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, σε συνδυασμό με τις προβλεπόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

• Ο έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος, υφίσταται μόνον όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Δ. και ειδικά όταν:

> Τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα

> Τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Η τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) ή η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα γίνεται με τέτοιο τρόπο που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα)

> Τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση

• Ως διαθέσιμα στοιχεία, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013, συμπεριλαμβάνονται, ενδεικτικά, στοιχεία και πληροφορίες που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας ή του φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. (Οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει το πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, το ύψος των αμοιβών που εισπράττονται κατά περίπτωση, η πελατεία, το μικτό κέρδος που προκύπτει από ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες, οι οποίες προσδιορίζονται με βάση ιδίως το χρόνο, τον τρόπο, τον τόπο και τα μέσα άσκησης της δραστηριότητας, καθώς και την ειδικότητα και τον επιστημονικό τίτλο κατά περίπτωση, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης, κάθε επιχειρηματική δαπάνη και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επιχειρηματική δραστηριότητα αυτών.).

• Η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος αποτελεί θέμα πραγματικό, για το οποίο απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στη σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου.

• Ο προσδιορισμός του εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν. 4172/2013 μπορεί να διενεργηθεί βάσει των προβλεπόμενων στο άρθρο 27 του Ν. 4174/2013 μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. ( ΠΟΛ. 1050/2014 ).

• Για φορολογικά έτη που ξεκινούν από την 01/01/2014, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013 και του άρθρου 39 του Ν. 4174/2013 , κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα.

6.2 Η Ε .2016/31-12-2020 εγκύκλιος διαταγή της Α . Α . Δ . Ε .

Με την Ε.2016/31-12-2020 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., δίνονται οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170). Ειδικά αναφέρονται τα εξής:

• Μέθοδος της αρχής των αναλογιών: Προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με αριθμοδείκτες και κυρίως με βάση το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους.

• Η μέθοδος απαιτεί μία αξιόπιστη βάση που συνήθως αναφέρεται στο κόστος πωληθέντων.

• Οι αριθμοδείκτες (αναλογίες), προκύπτουν από πραγματικά δεδομένα της ελεγχόμενης επιχείρησης και από πληροφορίες σχετικά με τα οικονομικά της στοιχεία. (π.χ. σύγκριση τιμολογίων αγοράς με τιμολόγια πωλήσεων, τιμές στο ράφι κλπ.).

• Όταν δεν είναι δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση, ποσοστά και δείκτες δύνανται να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων.

• Οι αριθμοδείκτες (αναλογίες) που ενδεικτικά μπορούν να εφαρμοστούν στη συγκεκριμένη μέθοδο ελέγχου, είναι αυτές του περιθωρίου μικτού κέρδους – πωλήσεων, του περιθωρίου μικτού κέρδους – κόστους, του κόστους πωληθέντων – πωλήσεων, της καθαρής τιμής πώλησης – τιμής κόστους κ.λπ..

• Η τεχνική της αρχής των αναλογιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, των εκροών και των φορολογητέων κερδών σε:

> επιχειρήσεις με σχετικά περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων.

> επιχειρήσεις όπου η κύρια πηγή εσόδων προέρχεται κυρίως από τη διάθεση των αποθεμάτων ή όταν οι παράμετροι που διαμορφώνουν το κόστος των πωληθέντων ή οι πηγές από τις οποίες προέρχονται οι αγορές των εμπορευμάτων είναι περιορισμένες και ταυτόχρονα υφίσταται σε ένα βαθμό ομοιομορφία στις τιμές πώλησης.

> επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο (π.χ. τήρηση βιβλίου απογραφών) ή το απόθεμα μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο ή τα αγαθά τα οποία εμπορεύονται έχουν όμοιο μικτό κέρδος.

• Μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών: Προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την εφαρμογή της τιμής πώλησης στον αριθμό των μονάδων ή το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.

• Η μέθοδος της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν:

> Ο έλεγχος δύναται να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων/υπηρεσιών) ή τον όγκο συναλλαγών με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες/έξοδα

> Ο ελεγχόμενος έχει περιορισμένα είδη προϊόντων ή ορισμένου είδους παρεχόμενες υπηρεσίες και οι τιμές των πωλούμενων αγαθών ή οι αμοιβές για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες είναι σχετικά σταθερές σε όλη τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου

7. Η εγκυρότητα των καταλογιστικών πράξεων πριν την έκδοση της Α.1008/2020 απόφασης της Α.Α.Δ.Ε.

Όπως αναφέρεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 27 του Ν. 4174/2013 σχετικά με τις μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, ορίζεται ότι:

«Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.».

Οι Ελεγκτικές Φορολογικές Αρχές κατά τη διενέργεια ελέγχων προέβαιναν στην εφαρμογή και των δύο μεθόδων (για εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα) για τις οποίες δεν είχε ακόμη εκδοθεί η εφαρμοστική εγκύκλιος, όπως απαιτείται από το άρθρο 27 του Ν. 4174/2013, πριν την Α. 1008/2020. Η έκδοση της ανωτέρω εγκυκλίου την 27/1/2020 δεν μπορεί να έχει αναδρομική εφαρμογή των μεθόδων και οδηγεί σε πιθανή ακυρότητα των καταλογισμών που έχουν ήδη πραγματοποιηθεί πριν από την εφαρμογή των δύο αυτών μεθόδων για τις οποίες δεν είχε εκδοθεί Απόφαση του Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε.

7.1 Η με αριθμό ΔΕΔ Θ 1191/2020 Απόφαση της Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης

Όπως αναφέρει η Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης με την επίμαχη Απόφαση:

«Επειδή, ωστόσο, έως τη λήξη του υπό κρίση ελέγχου και την έκδοση των προσβαλλόμενων καταλογιστικών πράξεων, στις 27/12/2019, δεν είχε εκδοθεί καμιά απόφαση κατ΄ εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 27 του Ν. 4174/2013, σχετικά με τις μεθόδους της αρχής των αναλογιών (markup method) και της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών (unit and volume method). Αντιθέτως, σε μεταγενέστερο του φορολογικού ελέγχου χρόνο και συγκεκριμένα στις 20/01/2020 εκδόθηκε η υπ΄ αριθμ. Α.1008/2020 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β΄ 88/27-01-2020. Ρητώς, εξ άλλου, στο άρθρο 3 της ως άνω απόφασης αναφέρεται ότι στον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου, που ορίζονται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013, για φορολογικά έτη, τα οποία αρχίζουν από 01/01/2014 και μετά. Ακολούθησε στις 31/01/2020 η έκδοση της με αρ. πρωτ. Ε.2016/2020 εγκυκλίου που παρείχε περαιτέρω οδηγίες για την εφαρμογή των ανωτέρω μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης.

Επειδή, κατά τον χρόνο διεξαγωγής του ελέγχου, απουσίαζε πλήρως η υποχρεωτική για την εφαρμογή των μεθόδων της αρχής των αναλογιών και της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκοκύκλου εργασιών απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία να ορίζει τον τρόπο, τη διαδικασία και κάθε άλλο αναγκαίο στοιχείο ως προς αυτές, ούτε, βεβαίως, η ως άνω έλλειψη καλύπτεται από τη μετέπειτα εκδοθείσα υπ΄ αριθ. Α.1008/2020 απόφαση καθώς και τη με αρ. πρωτ. Ε.2016/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η εφαρμογή των οποίων θα έπρεπε λα αποτελεί ρητώς περιεχόμενο της οικείας έκθεσης ελέγχου.

Κατά συνέπεια, ο επιμέρους ισχυρισμός της προσφεύγουσας, περί παραβίασης τοπ άρθρου 27 του Ν. 4174/2013, έχει νομικό έρεισμα και γίνεται δεκτός, καθότι οι εκθέσεις ελέγχου και οι προσβαλλόμενες πράξεις, εισοδήματος, Φ.Π.Α. και προστίμου άρθρου 58Α του Ν. 4174/2013 , του φορολογικού έτους 2017, είναι πλημμελώς αιτιολογημένες και ο έλεγχος πρέπει να διενεργηθεί εκ νέου λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω εκτεθέντα. Η δε εξέταση του ετέρου ισχυρισμού της προσφεύγουσας παρέλκει…».

8. Συμπεράσματα

Ο προσδιορισμός των έμμεσων τεχνικών ελέγχου στις επιχειρήσεις, είναι αποκύημα των τριών λόγων όπου η ελεγκτική αρχή δεν μπορεί να προβεί στην ελεγκτική διαδικασία και όχι η διαπίστωση διαφοράς μεταξύ συντελεστού μικτών κερδών που δηλώνει η επιχείρηση και αυτής που προσδιορίζει ο έλεγχος. Συνεπώς, για την εφαρμογή των μεθόδων, πρέπει να προηγηθεί παράβαση περί μη συμμόρφωσης με τις κατ΄ άρθρο 13 Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ. υποχρεώσεις της επιχείρησης, για να ακολουθήσει προσδιορισμός των εσόδων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.7

Να θυμίσουμε ότι με τον προϊσχύσαντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος Ν. 2238/1994, αλλά και τον προηγούμενο από αυτόν Ν.Δ. 3323/1955, καθώς και από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992), υφίσταντο σαφείς διατάξεις περί του εξωλογιστικού προσδιορισμού τόσο των ακαθαρίστων εσόδων, όσο και των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που τα βιβλία τους κρινόταν ανεπαρκή ή ανακριβή.8

Μετά την εφαρμογή του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., καθώς και του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., εξέλειπε συγκεκριμένη ευχέρεια του φορολογικού ελεγκτή, ακόμα δε και μετά την εφαρμογή της Α.1008/2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., ο τεκμαρτός έμμεσος εξωλογιστικός προσδιορισμός στην περίπτωση όπου το φορολογικό αποτέλεσμα επιχειρήσεων δεν μπορεί να προσδιοριστεί λόγω σωρείας παραβάσεων των υπόχρεων, οι αναλογικές μέθοδοι που περιγράφηκαν ανωτέρω, αφορούν κυρίως case studies, μελέτες δηλαδή περιπτώσεων που άπτονται διδακτικών διαδικασιών παρά εφαρμογής τους στην πραγματική οικονομία.9

Ελάχιστες είναι οι επιχειρήσεις όπου έχουν μία μικρή «γκάμα» κωδικών, δηλαδή σχεδόν ομοειδή προϊόντα ή εμπορεύματα που αποδίδουν τα ίδια μικτά ή καθαρά κέρδη. Συνεπώς, η αναγωγή του κύκλου εργασιών μιας επιχείρησης με μερικές χιλιάδες κωδικούς σε μία κοινή βάση ελάχιστων εξωλογιστικών συντελεστών, τελικά, όχι μόνο δεν αποδίδει φορολογική δικαιοσύνη, αλλά αποτελεί θέσφατο μετέπειτα αντίστοιχων εφαρμογών από επόμενους ελέγχους και επανερχόμαστε θεωρούμε σε εποχές χειρότερες όπου κάποιος ο οποίος δεν είχε εκδώσει τρεις Αποδείξεις Λιανικής Πώλησης ελάχιστης αξίας, έμπαινε στην «περιπέτεια» της απόρριψης των φορολογικών του βιβλίων και του προσδιορισμού των υποτιθέμενων κερδών του με βάση δείκτες ουσιαστικά φανταστικούς και εν τοις πράγμασι ανύπαρκτους.

Συμπερασματικά, θέλουμε να πιστεύουμε πως οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου σχετικά με την επιχειρηματική δραστηριότητα, θα εφαρμόζονται σε ελάχιστες περιπτώσεις, λαμβανομένης υπόψη, όχι μόνο της αδυναμίας του φορολογικού ελέγχου να προσδιορίσει τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη μιας οικονομικής μονάδας, αλλά και της εμφανούς αδυναμίας των δύο μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου, να προσδιορίσουν την οικονομική πραγματικότητα, επειδή λειτουργούν σε περιβάλλον ceteris paribus, μη λαμβανομένων υπόψη σωρείας μεταβλητών που προσδιορίζουν τα οικονομικά αποτελέσματα μιας επιχείρησης.

1 Μελάς Δ., «Περιουσιολόγιο – Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου και Νέο Ποινολόγιο», «Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε», 2015

2 Retting P.C., «Overview: Indirect Methods of Determining Taxable Income», Journal of Tax Practice & Procedure, March 2014

3 Edmund Biber «Revenue Administration Taxpayer Audit – Use of Indirect Methods”. International Monetary Fund, April 2010.

4 Σαχπελίδης Δ. Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου. Πανεπιστήμιο Μακεδονίας , Ιανουάριος 2020

5 Σαχπελίδης Δ. Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου. Πανεπιστήμιο Μακεδονίας , Ιανουάριος 2020

6 Γκανούρη Μαρία – Αγγελική: Οι Έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Πανεπιστήμιο Πειραιά 2018

7 Melas D. « The fiscal audit of the companies» (Greek language). Essay in the monthly magazine «EPSILON 7» Thessaloniki October 2020. Pages 34 – 39

8 Melas D. «The repeat audit of companies». Article in the magazine “TAX CONSULTING APPROACH” in the copy with number of 206, June 2011

9 Melas D. «Tax Evasion: A Macroeconomic Approach». International Journal of Management Research and Technology. Volume 3. Number 2. July – December 2009. Magazine IJEB (Indian Journal of Economics and Business, USA – www.ijeb. com) Common publication with the professor at the University of Macedonia Theofani Karagiorgo

Του Γιώργου Δαλιάνη-

Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε., Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Ένα από τα βασικά αντικείμενα ελέγχου σε μία επιχείρηση είναι το ταμείο αυτής. Τυχόν διαπίστωση ταμειακού ελλείμματος οδηγεί στο συμπέρασμα ότι υπάρχει πρόβλημα στο λογιστικό σύστημα της εταιρείας και πιθανότατα να υπάρχει απόκρυψη συναλλαγών, όπως η μη καταχώρηση συναλλαγών, η μη έκδοση τιμολογίων, η μη λήψη παραστατικών, ή η λήψη και χορήγηση δανείου από την επιχείρηση.

Στο παρελθόν (υπό την ισχύ του Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων») η ύπαρξη ταμειακού ελλείμματος ανάλογα με την έκτασή του ισοδυναμούσε, κατά το άρθρο 30 του ΚΒΣ, με ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, με οδυνηρές συνέπειες για την επιχείρηση, διότι φορολογούνταν εξωλογιστικά («έπεφταν τα βιβλία»).

Στο άρθρο αυτό θα εξετάσουμε τι ισχύει σήμερα σχετικά με το έλλειμμα ταμείου, πότε γίνεται ο έλεγχός του και ποιες είναι οι συνέπειες από την μη ορθή τήρηση του λογαριασμού του ταμείου με βάση την κείμενη νομοθεσία.

α. Αρχικά, με βάση το άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 3296/2004, σχετικά με θέματα φορολογικών ελέγχων (που είναι ακόμα σε ισχύ), ορίζεται ότι:

«2. Κατά τους διενεργούμενους σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογικούς ελέγχους επί επιτηδευματιών με βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., διενεργείται υποχρεωτικώς έλεγχος ταμείου και αξιογράφων, ο οποίος και προηγείται των λοιπών ελεγκτικών επαληθεύσεων. Σε περιπτώσεις διαπίστωσης αρνητικών ή θετικών διαφορών με βάση τον παραπάνω έλεγχο, οι διαφορές αυτές, πέραν των λοιπών συνεπειών και ανεξαρτήτως της προέλευσής τους, προστίθενται ως διαφορές καθαρών κερδών και παράλληλα προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα του υπόχρεου, προκειμένου τα έσοδα αυτά να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες.

Σε αυτή την αντιμετώπιση (της προσαύξησης των εσόδων) υπάρχει και ο εξής αντίλογος: Αν το έλλειμμα ταμείου προϋπήρχε της ελεγχόμενης χρήσης (και δη εάν προέκυψε σε παραγεγραμμένη χρήση- μεταφερόμενο σε επόμενες) τότε ανακύπτουν ζητήματα νομιμότητας του καταλογισμού του στην ελεγχόμενη χρήση, καθώς με βάση και τη νομολογία (βλ. ΣτΕ 884/2016), η φορολόγηση του εισοδήματος γίνεται για την διαχειριστική περίοδο κατά την οποία αυτό προκύπτει.

β. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 5 του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα):
«5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.»

γ. Περαιτέρω, με βάση την ΠΟΛ.1027/2005 σχετικά με τον έλεγχο του ταμείου, προβλέπεται και εφαρμόζεται ότι γίνεται καταμέτρηση των μετρητών από τον υπεύθυνο της επιχείρησης παρουσία των ελεγκτών (δεν θεωρούνται μετρητά οι μεταχρονολογημένες επιταγές) και συντάσσεται σχετικό πρωτόκολλο καταμέτρησης, το οποίο υπογράφεται από τον υπεύθυνο της επιχείρησης και τους ελεγκτές. Ακολούθως, εξάγεται το υπόλοιπο του ταμείου (λογαριασμός ΕΓΛΣ 38.00), κατ’ εφαρμογή, ανάλογα με την περίπτωση, και των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 24 του ΚΒΣ, επί του οποίου προστίθενται οι εισπράξεις και αφαιρούνται οι πληρωμές μέχρι την ημέρα και ώρα του ελέγχου και το τελικό ποσό θα συγκρίνεται με το αποτέλεσμα της καταμέτρησης.

Σχετικά με τον ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι το έλλειμμα ταμείου καταρχήν δεν αποτελεί αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ (βλ. και ΔΕΔ 1379/2019), σύμφωνα και με τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκτός εάν η φορολογική αρχή τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, με την απόφαση του Τμήματος Β’ του Συμβουλίου της Επικρατείας 1877/2014 κρίθηκε ότι προϋπόθεση για την επιβολή ΦΠΑ είναι η άσκηση δραστηριότητας έναντι αμοιβής, πλην των περιπτώσεων καταβολής ΦΠΑ επί τεκμαρτών εκροών που προβλέπονται από τα άρθρα 7 και 9 του ν.2859/2000 . Επίσης, με την απόφαση του Τμήματος Β’ του Συμβουλίου της Επικρατείας 3176/2017 κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 48 του ν. 2859/2000 «περί κυρώσεως Κώδικα Φόρου Προστιθεμένης Αξίας» (Α’ 248), ότι κατά τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων για την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας καμία δέσμευση δεν υφίσταται, κατά νόμο, από όσα έχουν γίνει δεκτά στην φορολογία εισοδήματος, ότι, συνεπώς, προκειμένου να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας, διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως και συντάσσεται ιδιαίτερη αυτοτελής έκθεση, η οποία περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, και ότι δεν αρκεί ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός, με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού, των ακαθαρίστων εσόδων τόσο στην φορολογία εισοδήματος όσο και στην φορολογία προστιθεμένης αξίας, χωρίς, πάντως, να αποκλείεται να συμπέσουν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και στις δύο φορολογίες. Φυσικά, σε πολλές περιπτώσεις η προσθήκη του ελλείμματος ταμείου στα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης συνεπιφέρει και τον καταλογισμό ΦΠΑ λόγω αύξησης των φορολογητέων εκροών (βλ. ΔΕΔ Θεσ/νικης 212/2021).

Παράδειγμα

Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου με τον οποίο ελέγχεται το ταμείο και των φορολογικών συνεπειών που έχει ο έλεγχος αυτός, θα αναφερθούμε στην περίπτωση της υπ’αριθ. 1411/2019 απόφασης της ΔΕΔ Αθήνας.

Στην περίπτωση της ως άνω απόφασης διενεργήθηκε έλεγχος στο ταμείο και διαπιστώθηκαν διαφορές.

Συγκεκριμένα, ως προς τη λογιστική διαφορά του λογαριασμού 38-00-00-0000 «Ταμείο» ποσού 301.276,09 ευρώ, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα είχε καταχωρήσει στα βιβλία της την παρακάτω εγγραφή:

για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα δεδομένα που στάλθηκαν στον έλεγχο από την επιχείρηση, δεν υφίσταται η ανωτέρω είσπραξη χρημάτων. Επιπρόσθετα, στα πλαίσια του ελέγχου ως προς την φορολογία του ΦΠΑ διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε στα βιβλία της την ακόλουθη εγγραφή:

για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα στοιχεία που είχε στη διάθεση του ο έλεγχος δεν προέκυπτε ποσό 19.921,44 ευρώ «Απόδοση – εκκαθάριση ΦΠΑ» που να εισπράχθηκε από την προσφεύγουσα από οποιαδήποτε αιτία.

Με βάση τα παραπάνω, και λαμβάνοντας υπόψιν ότι οι εγγραφές στα βιβλία απεικονίζουσες, κατ’ επιταγή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και ν.4308/2014, τα πραγματικά οικονομικά δεδομένα της επιχείρησης, πρέπει να εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση των ταμειακών διαθεσίμων αυτής, οι ως άνω εγγραφές με αριθμό 91754 και 99386 δε λήφθηκαν υπόψη από τον έλεγχο και το ποσό αυτών συνολικού ύψους 301.276,09 ευρώ θεωρήθηκε αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας.

Η φορολογική αρχή σωστά δεν καταλόγισε ΦΠΑ στη συγκεκριμένη υπόθεση γιατί από τις σχετικές εγγραφές δεν προέκυψε αποκρυβείσα ύλη όσον αφορά το ΦΠΑ.

Υπάρχει όμως μία απόφαση ΔΕΔ που έχει καταλογίσει και ΦΠΑ (ΔΕΔ Θες/νικη 212/2021), όπως αναφέρουμε και ανωτέρω, που κατά την άποψή μας δεν είναι απολύτως τεκμηριωμένη ως προς τον καταλογισμό ΦΠΑ.

Συμπεράσματα

Κατόπιν των ανωτέρω, εξάγουμε τα ακόλουθα συμπεράσματα:

1. Το ποσό της διαφοράς του ταμείου θεωρείται λογιστική διαφορά και προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

2. Το έλλειμμα του ταμείου δεν αποτελεί πάντα αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ. Ωστόσο, δεν γεννάται θέμα στις περιπτώσεις που ο έλεγχος τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ, καθώς στην περίπτωση αυτή θα καταλογιστεί ο αναλογούν ΦΠΑ. Όμως επειδή κάθε διαφορά του ταμείου δεν αφορά απόκρυψη εσόδων, ο έλεγχος οφείλει να τεκμηριώσει την πηγή διαφοράς του ταμείου και να ενεργήσει σύμφωνα με το άρθρο 64 του ν.4174/2013 που ορίζεται ότι «Η φορολογική διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και προσδιορισμό φόρου».
3. Τελειώνοντας, πρέπει να επισημάνουμε ότι δεν είναι αποδεκτή η καταχώρηση εσόδου ή δαπάνης χωρίς την ύπαρξη παραστατικού με αποτέλεσμα το ποσό να καταλογίζεται ως φορολογητέα πράξη και σύμφωνα με τα ανωτέρω να αναζητούνται και λοιπές φορολογίες, όπως ΦΠΑ κ.λπ.