Ανώνυμη ξενοδοχειακή εταιρεία ως εκμισθώτρια έχει προβεί στην σύνταξη συμφωνητικού παραχώρησης της χρήσης και εκμετάλλευσης της ξενοδοχειακής επιχείρησης σύμφωνα με το άρθρο 638 Αστικού Κώδικα

Ζητήματα  που προκύπτουν

Α Το έσοδο της εταιρείας σύμφωνα με τα ανωτέρω έχει χαρτόσημο ή έχει φπα και τι πρέπει να εκδοθεί ως παραστατικό για να μπορεί να εισπράττει το μηνιαίο ποσό ??

Β. Στην περίπτωση αυτή ο μισθωτής θα πρέπει να κάνει έναρξη εργασιών όπως αυτό αναφέρεται στην σύμβαση . 

Η σύμβαση αυτή που θα πρέπει να αναρτηθεί είτε στην τριμηνιαία κατάσταση ( αλλά έναρξη δεν μπορεί να κάνει ο μισθωτής ) είτε σε ανάρτηση των μισθωτηρίων συμβολαίων επαγγελματικής μίσθωσης?

Απόψεις περι των 2 ζητημάτων 

1. Η μίσθωση προσοδοφόρου πράγματος μπορεί να αφορά πράγμα (ακίνητο ή κινητό), ομάδα πραγμάτων ή δικαίου (π.χ. επιχείρηση) καθώς και δικαιώματα (π.χ. δικαίωμα ευρεσιτεχνίας), εφόσον αυτά είναι προσοδοφόρα, δηλαδή, μπορούν να αποδώσουν καρπούς ή άλλα ωφελήματα. Στα πράγματα μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο, μεταξύ άλλων και τα ξενοδοχεία  (Π.Πρ. Κέρκ. 100/1970). 

Ως μίσθωμα νοείται το συμφωνημένο αντάλλαγμα που καταβάλλεται από τον μισθωτή στον εκμισθωτή. 

Η μίσθωση προσοδοφόρου πράγματος δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Υπάγεται στο καθεστώς Φ.Π.Α ως πράξη παροχής υπηρεσιών σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΦΠΑ (σχετ. παρ. 1β άρθρου 63 Ν. 2859/2000, ΠΟΛ 44/1987 και παρ. 2 άρθρου 25 Ν. 2873/2000).

Για την είσπραξη του μισθώματος θα εκδοθεί Τιμολόγιο σύμφωνα με όσα ορίζει ο Ν. 4308/2014. 

 

2. Με τη μίσθωση προσοδοφόρου  πράγματος παραχωρείται μόνο η χρήση και η κάρπωση του, έναντι μισθώματος, του αντικειμένου /πράγματος.  Η κυριότητα αυτού παραμένει στον εκμισθωτή. 

 

3. Στην ΠΟΛ 1230/2015 αναφέρεται: «Όσον αφορά τις «μικτές συμβάσεις», ήτοι συμβάσεις παραχώρησης του δικαιώματος παρουσίας και λειτουργίας μιας επιχείρησης σε ακίνητο (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης του ακινήτου), στο οποίο περιλαμβάνεται διακριτά και παρεπόμενο δικαίωμα μίσθωσης, με την ΠΟΛ.1069/23.03.2015 έχει διευκρινιστεί, ότι ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το μίσθωμα που συμφωνήθηκε μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών όσο και το ποσό της άυλης αξίας (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης). Ως εκ τούτου, στο πεδίο «Σημειώσεις» της Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας θα πρέπει να αναγράφεται η συμφωνία που αφορά στην καταβολή ποσού άυλης αξίας, το συμφωνηθέν ποσό και ο χρόνος καταβολής αυτού.

 

Κατά την άποψή μας, αφού με την μίσθωση του προσοδοφόρου πράγματος υφίσταται εκμίσθωση ακινήτου, κρίνουμε ότι πρέπει να υποβληθεί η Δήλωση Πληροφοριακών  Στοιχείων, στο ηλεκτρονικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτου με την αναγραφή στις σημειώσεις των σχετικών πληροφοριών. 

---

ΠΟΛ.1195/30.9.1999 Κοινοποίηση της υπ αριθ. 670/1998 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. – Απαλλαγή από το ΦΠΑ της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία

Αθήνα 30 Σεπτεμβρίου 1999

Αρ.Πρωτ: 1092626/4352/400/B0014

 

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Πληροφορίες: Κ.Σταυροπούλου

Τηλ: 3647202-5

 

ΠΟΛ.: 1195

 

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της 670/98 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με την απαλλαγή από το Φ.Π.Α. της μίσθωσης ξενοδοχειακής μονάδας εν λειτουργία.

 

Σας κοινοποιούμε την υπ’ αριθ. 670/1998 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας.

 

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας, στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και τη μισθοδοσία του προσωπικού, θεωρείται μίσθωση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με την περ. κζ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, όπως ισχύει.

Αρ. Γνωμ.: 670/1998

 

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν η μίσθωση ξενοδοχειακής μονάδας, στην οποία το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού), είναι μίσθωση ακινήτου η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ ή αν η ίδια μίσθωση αποτελεί άσκηση

οικονομικής δραστηριότητας (παροχή υπηρεσιών), υπαγόμενη σε ΦΠΑ κατ’ άρθρο 8, παρ. 1 του Ν.1642/1986.

 

Ι. Υπόψη του Ν.Σ.Κ. ετέθη το παρακάτω πραγματικό:

Από έλεγχο που διενήργησε η Β’ ΔΟΥ Κέρκυρας στην Α.Ε. “Α. Καζαντζής – Τουριστικές, Ξενοδοχειακές και Οικοδομικές Επιχειρήσεις”, διαπίστωσε ότι η εν λόγω εταιρία έχει εκμισθώσει ξενοδοχειακή μονάδα στην Ε.Π.Ε. “Θέρετρο”. Με βάση το μισθωτήριο συμφωνητικό προκύπτουν τα εξής:

1. Το μίσθωμα ορίζεται σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων (τζίρου) της εταιρίας για το πρώτο έτος της μίσθωσης, σε ποσοστό ίσο με 7% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων της εταιρίας για το δεύτερο έτος της μίσθωσης και σε ποσοστό 8% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων για το τρίτο έτος της μίσθωσης και 
2. Το κόστος μισθοδοσίας του προσωπικού με όλες τις επιβαρύνσεις των Ασφαλιστικών Ταμείων και Οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη (εκμισθώτρια εταιρία) καταβάλλεται σ’ αυτόν από το μισθωτή, θεωρούμενου και αυτού ως μισθώματος.

Στην ερωτώσα Υπηρεσία ανέκυψαν αμφιβολίες εάν η μίσθωση της συγκεκριμένης ξενοδοχειακής μονάδας είναι μίσθωση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από το ΦΠΑ ή άσκηση οικονομικής δραστηριότητας υπαγόμενη σε ΦΠΑ, εκ του λόγου ότι, όπως προκύπτει και από το μισθωτήριο συμφωνητικό, το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και καλύπτει το ακίνητο, τα κινητά πράγματα, καθώς και την εργασία λειτουργίας του (απασχόληση προσωπικού).

ΙΙ. Επί του άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησεν ως εξής:

Στο άρθρο 2, παρ. 1 του Ν.1642/1986, ως ήδη ισχύει, ορίζονται τα παρακάτω:

“Αντικείμενο του φόρου (ΦΠΑ) είναι: (α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, (β) ……”. Ωσαύτως, στο άρθρο 8 του ιδίου νόμου ορίζονται τα εξής:

“1) Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται ιδίως σε:

(α) Μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού.

(β) Υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης.

2) Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:

(α) Η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων… 

(δ) Η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων”.

Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 18, παρ. 7, περ. κζ’ του ιδίου νόμου, οι μισθώσεις ακινήτων απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 8 είναι η διάταξη του άρθρου 6 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, στην οποία ορίζονται τα εξής:

“1) Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε:

– Εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο.

– Υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως.

– Εκτέλεση υπηρεσίας κατ’ επιταγήν της Δημόσιας Αρχής ή επ’ ονόματί της ή εις εκτέλεση νόμου.

2) Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

(α) Η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στο φόρο ή του προσωπικού του ή γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ.

(β) Η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του…”.

Εξάλλου, αντίστοιχη με την άνω διάταξη του άρθρου 18, είναι η διάταξη του άρθρου 13 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, στην οποία ορίζονται τα εξής:

“Β. Λοιπές απαλλαγές

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη – μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπόμενων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:……

(β) Τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:

1) Των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών-μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων, παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση.

2) Των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων.

3) Των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων.

4) Των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.

Τα κράτη – μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής……”.

Τέλος, στην περ. ε’ της παρ. 2 του άρθρου 9 της ίδιας Οδηγίας, όπου αναφέρονται ορισμένες υπηρεσίες, οι οποίες, εφόσον συντρέχουν συγκεκριμένες προϋποθέσεις, δεν φορολογούνται στον τόπο που παρέχονται, αλλά στη χώρα εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, περιλαμβάνεται και η υπηρεσία της διάθεσης του προσωπικού.

Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με την περ. στ’ της παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν.1642/1986.

Υπό την άνω πλοκή των υπό ερμηνεία διατάξεων, λεκτέον ότι, κατά μεν το άρθρο 13 της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι μισθώσεις ακινήτων, πλην πάντως των πράξεων παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, κατά δε την Ελληνική Νομοθεσία, απαλλάσσονται του ΦΠΑ γενικώς οι μισθώσεις ακινήτων, ενώ στα πλαίσια των φορολογητέων πράξεων εντάσσονται η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων, κατασκηνώσεων και παρομοίων εγκαταστάσεων, χώρων στάθμευσης, ως και η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων. Ετσι, οι εξαιρέσεις από τη φορολογική απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων, που προβλέπονται στο άρθρο 13Β’ της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας, δεν περιλαμβάνονται μεν ως τοιαύτες στο άρθρο 18, περ. κζ’ του Ν.1642/1986, περιλαμβάνονται όμως ως φορολογητέες πράξεις στο άρθρο 8, παρ. 2, περ. α’ και δ’ του ιδίου νόμου. Οι δυο ρυθμίσεις διαφέρουν μεν εξ απόψεως συστηματικής κατατάξεως, όχι όμως και εξ απόψεως ουσίας, ενώ είναι σαφές ότι οι ρυθμίσεις της Ελληνικής Νομοθεσίας πρέπει να ερμηνευθούν ως έχουσες την έννοια των αντίστοιχων ρυθμίσεων της Κοινοτικής Νομοθεσίας.

ΙΙΙ. Περαιτέρω και ως προς την ειδικότερη έννοια των κρισίμων διατάξεων και την υπαγωγή ή μη της εις το ερώτημα περιπτώσεως στον προσήκοντα κανόνα δικαίου, δύο γνώμες εσχηματίσθησαν στην Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. 

Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη, που απαρτίστηκε από τους Αντιπροέδρους του Ν.Σ.Κ. Δ. Παπαπετρόπουλο, Α. Κομισόπουλο και Ρ. Αντωνακόπουλο, τους Νομικούς Συμβούλους Γ. Πατρινέλη, Α. Σοφό, Θ. Αμπλιανίτη, Ν. Γεράσιμο, Ε. Βολάνη, Π. Κισσούδη, Δ. Λάκκα, Η. Παπαδόπουλο, Γρ. Κρόμπα, Κ. Μπακάλη, Θ. Ρεντζεπέρη, Ε. Λουδάρο, Ι. Πετρόπουλο, Ν. Μαυρίκα, Χ. Θωμόπουλο, Χ. Παλαιολόγου, Δ. Παπαγεωργόπουλο, Ε. Τριτά, Ι. Μάσβουλα, Γ. Γαβαλά, Σ. Παπαγεωργακόπουλο και Δ. Αναστασόπουλο και τον Πάρεδρο – Εισηγητή Π. Κιούση (ψήφοι 25, γνώμη 1), η έννοια της μισθώσεως ακινήτων περιλαμβάνει, εκτός της μισθώσεως αγαθών που συνιστούν το κύριο αντικείμενο της μισθώσεως και τη μίσθωση όλων των αγαθών που το συνοδεύουν (βλ. ΔΕΚ υπόθεση 173/1988), ως και τη συμβατική λύση της μισθώσεως έναντι ανταλλάγματος (βλ. ΔΕΚ υπόθεση C-63/1992), ενώ εξάλλου ο όρος εκμετάλλευση ξενοδοχείων που περιλαμβάνεται ως φορολογητέα πράξη στο άρθρο 8, παρ. 2, περ. α’ του Ν.1642/1986, πρέπει να ερμηνευθεί ως έχων την έννοια της πράξεως παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα, ως δηλαδή ορίζεται η αντίστοιχη φορολογητέα πράξη στην 6η Κοινοτική Οδηγία.

Εξάλλου, κατ’ άρθρο 574 του Α.Κ., που αναφέρεται στην έννοια της μισθώσεως πράγματος “δια της συμβάσεως της μισθώσεως πράγματος, ο μεν εκμισθωτής υποχρεούται να παραχωρήσει εις τον μισθωτήν διαρκούντος του χρόνου της συμβάσεως την χρήσιν του πράγματος, ο δε μισθωτής να καταβάλει το συμφωνηθέν μίσθωμα”.

Δια την νόμιμη υπόσταση της συμβάσεως μισθώσεως, απαιτούνται το μεν το αντικείμενον της συμβάσεως να είναι πράγμα, το οποίο δεν είναι αναγκαίο ν’ ανήκει στον ίδιο τον εκμισθωτή, το δε να περιέχεται σ’ αυτή συμφωνία περί του μισθώματος.

Περαιτέρω, στο άρθρο 638 του Α.Κ. προβλέπεται η περίπτωση της μισθώσεως άλλων προσοδοφόρων αντικειμένων και ορίζεται ότι “αι περί μισθώσεως αγροτικού κτήματος διατάξεις, εξαιρέσει των άρθρων 632 έως 637, εφαρμόζονται αναλόγως και επί μισθώσεων, εν αίς έναντι μισθώματος παραχωρείται η χρήσις άλλου πράγματος ή δικαιώματος και η κατά τους κανόνας τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωσις αυτού”. Κατά τα δεκτά γενόμενα υπό της θεωρίας και της Νομολογίας, το άνω άρθρο ρυθμίζει μισθώσεις που έχουν αντικείμενο άλλο πράγμα ή δικαίωμα, μη έχον πάντως τον χαρακτήρα του αγροτικού τοιούτου, δηλαδή δύναται να έχει αντικείμενο ενσώματο πράγμα κινητό ή ακίνητο ή δικαίωμα, αρκεί μόνον, τόσον το πράγμα, όσον και το δικαίωμα να είναι προσοδοφόρα, διότι δεν εκμισθούται μόνον η χρήσις αυτών, αλλά και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση κατά τον προορισμόν των, ήτοι η απόληψη των εξ αυτών παραγομένων καρπών. Ειδικότερα, γίνεται δεκτόν ότι στην έννοια του άνω άρθρου εμπίπτει μεταξύ άλλων και η παραχώρηση της χρήσεως και η κατά τους κανόνες της τακτικής εκμεταλλεύσεως κάρπωση ξενοδοχείου μετά των επίπλων και σκευών αυτού (βλ. Α.Π.1281/1979, Εφ.Αθηνών 8319/1981, Π.Πρ.Κερκύρας 100/1970, Αρχ.Ν. 22.668 κ.λπ.).

Στην προκειμένη περίπτωση και όπως προκύπτει από το από 30.3.1993 μισθωτήριο συμφωνητικό, η Α.Ε. “Α. Καζαντζής” (εκμισθώτρια εταιρία) μίσθωσε στην εταιρία με την επωνυμία “Θέρετρο Ε.Π.Ε.” (μισθώτρια εταιρία) το ξενοδοχείο “ΚΕΡΚΥΡΑ ΓΚΟΛΦ” που βρίσκεται στην τοποθεσία “Αλυκές” της Κέρκυρας.

Η διάρκεια της μίσθωσης ωρίσθη τριετής, αρχομένη από 26.3.1993, το δε μίσθωμα ωρίσθη σε ποσοστό ίσο με το 6% επί των ακαθαρίστων εισπράξεων της εταιρίας για το α’ έτος, σε 7% για το β’ έτος και σε 8% για το γ’ έτος. Περαιτέρω, ωρίσθη ότι το μίσθιο μισθώνεται εν λειτουργία και ότι είναι ευθύνη και αρμοδιότητα της εκμισθώτριας η μισθοδοσία του προσωπικού, το οποίο ήτο και παραμένει σε εργασιακή σχέση με την εκμισθώτρια Α.Ε. Η μισθώτρια, πέραν του αναγραφομένου μισθώματος, οφείλει να καταβάλει προς την εκμισθώτρια – εργοδότιδα κατά μήνα το κόστος μισθοδοσίας της, με όλες τις επιβαρύνσεις των Ασφαλιστικών Ταμείων και Οργανισμών που βαρύνουν τον εργοδότη, θεωρουμένων και των ποσών αυτών ως μισθώματος.

Όθεν πρόκειται, αφενός περί ολικής μισθώσεως ξενοδοχείου, μετά του εξοπλισμού του και αφετέρου περί παραχωρήσεως του εις αυτό απασχολούμενου προσωπικού από την εκμισθώτρια και εργοδότιδα εταιρία στη μισθώτρια εταιρία, χωρίς αλλαγή της εργασιακής σχέσεως των εργαζομένων.

Υπό την άνω έννοιαν, πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου, κατά την έννοια του άρθρου 638 του Α.Κ., συντρεχούσης παράλληλα και συμβατικής παραχωρήσεως του προσωπικού στη μισθώτρια εταιρία με τη συναγομένη, εκ του όλου περιεχομένου της συμβάσεως, συναίνεση του προσωπικού αυτού. Η τοιαύτη παραχώρηση του προσωπικού ή ως αδοκίμως επεκράτησε στην πράξη να λέγεται “δανεισμός εργαζομένων”, ευρίσκει πράγματι έρεισμα στις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 651, 361 και 648 του Α.Κ., ως άλλωστε εκρίθη και υπό του Αρείου Πάγου (βλ. Α.Π.482/1979 και 487/1979).

Ειδικότερα, πρόκειται περί μισθωτικής σχέσεως, αφού στο μεν προοίμιο της συμβάσεως γίνεται λόγος για μισθωτήριο συμφωνητικό, στα δε κατ’ ιδίαν άρθρα το μίσθιο ακίνητο προσδιορίζεται ως οργανωμένη εγκατάσταση ξενοδοχειακής μονάδας, ως λειτουργικό σύνολο ακινήτου, κινητών πραγμάτων και εργασίας.

Περαιτέρω, καθορίζεται σ’ αυτό, τόσο ο χρόνος της μισθώσεως, όσο και το παρεχόμενο μίσθωμα σε ετήσια βάση. Επίσης, οι ειδικότεροι όροι της συμβάσεως είναι σχεδόν όλοι τους αντιγραφή από αντίστοιχους που χρησιμοποιούνται στα συνήθη μισθωτήρια συμβόλαια, άλλως προσιδιάζουν σε τοιούτους των άνω μισθωτηρίων συμβολαίων (βλ. και άρθρο 10 του Π.Δ. 34/1995 για τις μισθώσεις κτιρίων ειδικών χρήσεων, στην έννοια των οποίων εμπίπτουν και τα ξενοδοχεία μετά του πλαισίου αυτών).

Όθεν πρόκειται πράγματι περί μισθώσεως προσοδοφόρου αντικειμένου (ξενοδοχείου), εν λειτουργία, μετά του οικείου εξοπλισμού και παραχωρήσεως άνευ ειδικότερου ανταλλάγματος του εις αυτό απασχολουμένου προσωπικού, η οποία μίσθωση ως τοιαύτη απαλλάσσεται του ΦΠΑ, κατ’ άρθρο 18 του Ν.1642/1986, στην έννοια του οποίου εμπίπτει κάθε μίσθωση ακινήτου, ανεξαρτήτως του δια της μισθώσεως επιδιωκομένου επιχειρηματικού ή μη σκοπού και ανεξαρτήτως των ειδικότερων όρων αυτής, αρκεί να μην αναιρείται ο προέχων μισθωτικός χαρακτήρας της συναπτομένης εκάστοτε εννόμου σχέσεως (παρ. και σκέψεις στην υπ’ αριθ. 563/1995 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. και την υπ’ αριθ. 4336/3162/10.7.1987 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, με αντίθετη θέση στο προσχέδιο της άνω εγκυκλίου). Εξάλλου, ειδικώς η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του προσωπικού αποτελεί μεν αυτοτελώς λαμβανομένη παροχή υπηρεσιών, πλην αποτελεί προέκταση της κατά νόμον απαλλασσομένης του ΦΠΑ κύριας δραστηριότητας, δηλονότι της μισθώσεως της ξενοδοχειακής μονάδας, απαλλασσομένη εντεύθεν και αυτή της επιβολής του ΦΠΑ (πρβλ. σκέψεις στην υπ’ αριθ. 173/1988 απόφαση της 13.7.1989 του Γ’ Τμήματος του ΔΕΚ).

Ακριβέστερα, όταν ο Ν.1642/1986 περί ΦΠΑ διαλαμβάνει την “εκμετάλλευση ξενοδοχείων” ως πράξη παροχής υπηρεσιών, θα πρέπει να γίνει ερμηνευτικός δεκτόν ότι την εννοεί ως πράξη παροχής καταλύματος που πραγματοποιείται στα πλαίσια του ξενοδοχειακού τομέα, όπως δηλαδή εννοεί την αντίστοιχη φορολογητέα πράξη η 6η Κοινοτική Οδηγία. Η ξενοδοχειακή σύμβαση είναι ένα ιδιαίτερο συμβατικό μόρφωμα που έχει ως περιεχόμενο (κατά κανόνα έναντι ανταλλάγματος) την προσφορά από τον ξενοδόχο στον πελάτη καταλύματος, νυχτερινού ή όχι, πράγμα που συμπεριλαμβάνει πέρα από τον ανάλογα διαμορφωμένο χώρο του δωματίου και χρήση νερού, ηλεκτρικού ρεύματος κ.λπ., σε συνδυασμό συνήθως με την παροχή και άλλων υπηρεσιών (τηλέφωνο, πρόγευμα, γεύμα κ.λπ.), που βέβαια αμείβονται ιδιαίτερα. Η ξενοδοχειακή σύμβαση αποτελεί, συνεπώς, μια μικτή σύμβαση με στοιχεία μισθώσεως πράγματος, πωλήσεως, προμήθεια κ.λπ. Ακριβώς η άνω ιδιομορφία της ξενοδοχειακής σύμβασης και η υπεροχή του στοιχείου της παροχής υπηρεσιών, αποτελεί και την Ratio Legis, τόσο της Κοινοτικής, όσο και της Ελληνικής Νομοθεσίας που συνίσταται στην απόκλιση από τον κανόνα της μη υπαγωγής σε ΦΠΑ των συμβάσεων μισθώσεως ακινήτων.

Σ’ αυτή τη σύμβαση (πράξη παροχής καταλύματος) απέβλεψε η 6η Κοινοτική Οδηγία και, συνακόλουθα, η αντίστοιχη Ελληνική Νομοθεσία και όχι σε συμβάσεις, ως η διαγραφόμενη στο υποβληθέν ερώτημα.

Τα ανωτέρω δεν αντίκειται στην πάγια Νομολογία του ΔΕΚ, σύμφωνα με την οποία οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της 6ης Οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά (αποφάσεις της 15.6.1989, 348/1987, Stichting Uitvoering Financile Acties, Συλλογή 1989, σελ. 1737, σκέψη 13, της 11.8.1995, C-453/1993, Bulthuis-Grifioen, Συλλογή 1995, σελ. Ι-2341, σκέψη 19 και της 12.2.1998, υπόθεση C346/1995), καθόσον, στην προκειμένη περίπτωση, γίνεται ερμηνεία σύμφωνη με τις αντίστοιχες ρυθμίσεις του κοινοτικού δικαίου και όχι ευρεία ερμηνεία των ισχυουσών διατάξεων.

1. Κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, απαρτισθείσα εκ του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. Λ. Παπίδα και των Νομικών Συμβούλων Κ. Βολτή, Χ. Τσεκούρα, Γ. Πουλάκου, Σ. Σκουτέρη, Ν. Κατσίμπα, Βλ. Ασημακόπουλου, Σ. Δελλαπόρτα και Φ. Γεωργακοπούλου (ψήφοι 9) και από το διδόμενο από την ερωτώσα Υπηρεσία ιστορικό, σαφώς προκύπτει ότι αντικείμενο της εν προκειμένω συμβάσεως μισθώσεως αποτελεί όχι μόνον ένα κτίριο ξενοδοχείου, αλλά και ο πλήρης λειτουργικός εξοπλισμός αυτού, μετά του αναγκαιούντος δια την λειτουργία αυτού ως ξενοδοχείου προσωπικού, ήτοι πρόκειται περί εκμισθώσεως σε ετοιμότητα λειτουργίας τελούσης ξενοδοχειακής μονάδος, αποτελούσης προς επιδίωξη κερδοσκοπικού σκοπού οργάνωσης κεφαλαίου και εργασίας, πληρούσης απολύτως την έννοια της κατά την νομολογία και επιστήμη “επιχειρήσεως”. Συνεπώς, από δημοσιονομικής και μάλιστα φορολογικής απόψεως, ερευνομένης της εν προκειμένω μισθώσεως και όχι από απόψεως Αστικού Δικαίου, ως πράττεται από την πλειοψηφήσασα γνώμη, αφού στην προκειμένη περίπτωση αντικείμενο ερεύνης αποτελεί το κατά την έννοιαν του φορολογικού νόμου (τελών, χαρτοσήμων ΦΠΑ) περιεχόμενο της μισθώσεως αυτής, πρόκειται σαφώς περί συμβάσεως μισθώσεως επιχειρήσεως, δηλαδή περί ασκήσεως επιχειρήσεως ξενοδοχειακής δι’ εκμισθώσεως και όχι απλώς περί μισθώσεως πράγματος (ακινήτου) υποκειμένης σε ΦΠΑ και όχι σε τέλος χαρτοσήμου.

Ο χαρακτήρας της μισθώσεως αυτής ως μισθώσεως επιχειρήσεως, ενισχύεται ακόμη περισσότερο και ως εκ του συμφωνηθέντος μισθώματος συνισταμένου σε ποσοστό επί των ετησίων ………… εισπράξεων εκ της εκμεταλλεύσεως, γεγονός που αποδεικνύει τη συμμετοχή του εκμισθωτού στον επιχειρηματικό κίνδυνο. Αντίθετο επιχείρημα δεν δύναται να εύρει έρεισμα στην υπό της πλειοψηφησάσης γνώμης επικαλούμενη νομολογία, καθόσον το κατ’ αυτήν αντικείμενον ερεύνης αποτέλεσε η νομική φύση της μισθώσεως προσοδοφόρου πράγματος από απόψεως Αστικού και όχι Φορολογικού Δικαίου, ούτε στην επικαλούμενη από την πλειοψηφήσασα γνώμη, επίσης, απόφαση του ΔΕΚ, καθόσον η απόφαση αυτή αναφέρεται σε μίσθωση ακινήτου και θέσεως σταθμεύσεως αυτοκινήτου προς εξυπηρέτηση των αναγκών του εκμισθουμένου ακινήτου, μη εχούσης ουδένα από τα χαρακτηριστικά της επιχειρήσεως και όχι σε μίσθωση επιχειρήσεως, όπως στην προκειμένη περίπτωση. 

1. Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., πρόκειται περί μισθώσεως εν λειτουργία ξενοδοχειακής μονάδας απαλλασσομένης του ΦΠΑ, ενώ, περαιτέρω, δηλονότι η υπό της μισθώτριας εταιρίας παροχή καταλύματος ξενοδοχειακού χαρακτήρα αποτελεί φορολογητέα πράξη και υπόκειται σε ΦΠΑ. 

 

---

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ	Αθήνα, 17 Φεβρουαρίου 1987
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ	Αρ.Πρωτ.: Σ. 605/98
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 5η (ΦΟΡ. ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ)	ΠΟΛ. 44
ΤΜΗΜΑ Α΄ (ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ)
ΥΠΗΡΕΣΙΑ ΦΠΑ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΦΠΑ

ΘΕΜΑ:

Εφαρμογή διατάξεων φορολογίας χαρτοσήμου σε διάφορες συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές μετά την εφαρμογή από 1.1.1987 του φόρου προστιθέμενης αξίας.

Σχετικά με το ανωτέρω θέμα γνωρίζουμε τα εξής:

Ι. ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του Ν. 1642/1986 εφαρμόζεται και στη Χώρα μας από 1.1.1987 το καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας. Στο φόρο αυτό έχει ενσωματωθεί, εκτός άλλων, και μεγάλο μέρος των τελών χαρτοσήμου, που καταργούνται από την ανωτέρω ημερομηνία, ενώ άλλα τέλη χαρτοσήμου θα εξακολουθήσουν να επιβάλλονται και μετά την ημερομηνία αυτή.

1. ΕΙΔΙΚΑ

Ειδικότερα, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 2 και 57 του προαναφερόμενου Ν. 1642/1986διευκρινίζουμε τα εξής:

Α) Συμβάσεις, πράξείς, σχέσεις και συναλλαγές στις οποίες θα εφαρμόζονται ή δεν θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου μετά την εφαρμογή από 1.1.1987 του φόρου προστιθέμενης αξίας.

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν. 1542/1986 επιβάλλεται, με τις οριζόμενες στο νόμο αυτό προϋποθέσεις, φόρος προστιθέμενης αξίας:

(α) στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται στην Ελληνική Επικράτεια με επαχθή αιτία από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και·

(β) στην εισαγωγή αγαθών από την αλλοδαπή στην Ελληνική Επικράτεια.

Για την ερμηνεία των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 2 του Ν. 1642/1986, και γενικότερα για την ερμηνεία όλων των διατάξεων του εν λόγω νόμου, παραπέμπουμε στη σχετική εγκύκλιο της Υπηρεσίας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.

2. Εξάλλου, με τη διάταξη της παραγράφου 1β΄ του άρθρου 57 του ως άνω νομού ορίζεται, ότι από την έναρξη της ισχύος του (1.1.1987) καταργούνται οι διατάξεις, που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις παραπάνω πράξεις και στα παρεπόμενα τους σύμφωνα και την επιστροφή της μέσης από τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνσης στις εξαγωγές των εγχωρίως παραγομένων προϊόντων, με εξαίρεση τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 1477/1984, σε ό,τι αφορούν την επιστροφή της μέσης από τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνσης με τους συντελεστές, οι οποίοι ορίζοντάι στο Παράρτημα IV, στήλη 5 του νόμου αυτού.

Αντίθετα, όπως ρητά ορίζεται στη διάταξη αυτή, δεν θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα μισθώματα ακινήτων, στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για κάθε είδους ασφαλίσεις και επιστροφής ασφαλίστρων, στις αποδείξεις πληρωμής αποζημίωσης για ασφαλίσεις κάθε είδους. που δίνονται σε ασφαλιστικές εταιρείες, στα δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής, που χορηγούνται από ασφαλιστικές εταιρείες και στις εξαγορές (RACHATS) ασφαλιστηρίων ζωής από ασφαλιστικές εταιρείες.

Έτσι, σύμφωνα με την, ανωτέρω διάταξη της παραγράφου 1β΄ του άρθρου 57 του Ν. 1642/1986, το οποίο ισχύει από 1.1.1987, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 7 του ίδιου νόμου, καταργούνται από την ίδια ως άνω ημερομηνία (1.1.1987), πλην των αναφερόμενων σ΄ αυτή εξαιρέσεων:

(α) οι διατάξεις, με τις οποίες είχαν επιβληθεί αναλογικά κυρίως τέλη χαρτοσήμου (περί των παγίων τελών βλέπετε κατωτέρω παράγραφο β΄) στις πράξει στις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου αυτού, δηλαδή στις πράξεις που εμπίπτουν στα καθεστώς του φ.π.α. και στα παρεπόμενα σύμφωνα των πράξεων αυτών. Επομένως, για τις πράξεις αυτές και τα παρεπόμενα συμφωνά τους παύει από 1.1.1987 η επιβολή τελών χαρτοσήμου.

(β) οι διατάξεις με τις οποίες επιστρεφόταν η μέση από τα τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνση κατά την εξαγωγή των εγχωρίως παραγομένων προϊόντων (περί των διατάξεων αυτών βλέπετε κατωτέρω παράγραφο Γ΄).

Διευκρινίζεται, ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν. 1676/1986, η κατάργηση του τιμολογιακού τέλους χαρτοσήμου του άρθρου 15δ παρ. 1 του Κ.Τ.Χ., που προβλέπεται από την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 57 παρ. 1β΄, δεν αφορά τις πωλήσεις, που θα γίνουν από 1.1.1987, από τους καπνοβιομήχανους ή τους εισαγωγείς καπνοβιομήχανους ή τους εισαγωγείς καπνοβιομηχανικών προϊόντων της διάταξης της παραγρ. 2 του άρθρου 1 του Ν. 1439/1984 ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που φορολογήθηκαν ή θα φορολογηθούν μέχρι 31.12.1986.

Η μη κατάργηση του τιμολογιακού τέλους χαρτοσήμου στην ανωτέρω περίπτωση δικαιολογείται εκ του ότι το τέλος αυτό έχει περιληφθεί στην τελική τιμή πώλησης των καπνοβιομηχανικών προϊόντων και συνεπώς τούτο θα πρέπει να αποδοθεί στο Δημόσιο.

Εξαιρετικά, η ανωτέρω ρύθμιση, σύμφωνα με ρητή διάταξη του ίδιου ως άνω άρθρου, δεν ισχύει στην περίπτωση κατά την οποία θα γίνει αναφορολόγηση των καπνοβιομηχανικών προϊόντων με το σύστημα φορολογίας, που ισχύει από 1.1.1987.

3. Επίσης, κρίνουμε σκόπιμο να τονίσουμε και τα εξής:

α. Η κατάργηση των τελών χαρτοσήμου από 1.1.1987 αφορά τις πράξεις του άρθρου 2 του Ν. 1642/1986 και τα παρεπόμενα σύμφωνα τους, έστω και αν για τις πράξεις αυτές δεν επιβάλλεται φ.π.α., λόγω του ότι από τις διατάξεις του νόμου αυτού προβλέπεται ρητή απαλλαγή από το φόρο του εν λόγω νόμου.

Κατ΄ εφαρμογή των ανωτέρω:

– Αν μία σύμβαση, πράξη, σχέση και συναλλαγή υπάγεται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, είτε ως υποκείμενη στο φόρο αυτό, είτε ως απαλλασσόμενη από το φόρο αυτό, η σύμβαση, πράξη κλπ. αυτή δεν θα υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου από 1.1.1987 και μετά.

– Αντίθετα, αν μία σύμβαση, πράξη κλπ. δεν υπάγεται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, είτε γιατί δεν αποτελεί αντικείμενο του φόρου αυτού, είτε γιατί δεν ενεργείται από πρόσωπο υποκείμενο στον εν λόγω φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 3 του Ν. 1642/1986 η σύμβαση, πράξη κλπ. αυτή θα εξακολουθεί να υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου και μετά τη 1.1.1987.

Παραδείγματα:

(1) Η πώληση κινητών αγαθών από υποκείμενο στο φ.π.α. πρόσωπα π.χ. έμπορος, ως παράδοση αγαθών, υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

Αντίθετα, οι αμοιβές π.χ. των δικηγόρων, συμβολαιογράφων, αμίσθων υποθηκοφυλάκων, γιατρών, μαιών, νοσοκόμων και φυσικοθεραπευτών, για τις παρεχόμενες απ΄ αυτούς υπηρεσίες, απαλλάσσονται από το φόρο προστιθέμενης αξίας.

Οι παραπάνω συναλλαγές (πώληση κινητών αγαθών, παροχή υπηρεσιών δικηγόρων κλπ.) δεν υπόκεινται από 1.1.1987 σε τέλη χαρτοσήμου, καθόσον οι συναλλαγές αυτές υπόκεινται στη ρύθμιση του φόρου προστιθέμενης αξίας είτε ως υποκείμενες στο φόρο αυτό είτε ως απαλλασσόμενες από τον εν λόγω φόρο.

(2) Οι αποδοχές των υπαλλήλων, οι οποίες δεν αποτελούν αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά τοάρθρο 3 παρ. 1 του Ν. 1642/1986 και οι πωλήσεις κινητών αγαθών από ιδιώτες οι οποίοι δεν θεωρούνται ως υποκείμενα του φόρου αυτού κατά το ίδιο ως άνω άρθρο εξακολουθούν να υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου και μετά τη 1.1.1987, καθόσον οι παραπάνω συναλλαγές δεν υπόκεινται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας.

Β. Απαλλακτικές διατάξεις νόμων, οι οποίες αναφέρονται σε συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές, οι οποίες δεν υπάγονται στη ρύθμιση του ανωτέρω. Ν. 1642/1986 ,εξακολουθούν να ισχύουν.

4 – Παρά τις ανωτέρω διευκρινίσεις, από την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (Ν 1642/1986) θα δημιουργηθούν, όπως είναι φυσικό, αμφισβητήσεις στην εφαρμογή των διατάξεων της φορολογίας χαρτοσήμου ιδίως ως προς την κατάργηση τους ή τη διατήρηση τους μετά την επιβολή από 1.1.1987 του πιο πάνω φόρου (φ.π.α.).

Για την άρση των αμφισβητήσεων αυτών και για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, παραθέτουμε παρακάτω, προς διευκόλυνση των ενδιαφερομένων, Πίνακες των συνηθέστερων στην πράξη σήμερα ανωτέρω κατηγοριών συμβάσεων, πράξεων, σχέσεων και συναλλαγών, στις οποίες θα εφαρμόζονται ή δεν θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου μετά την 1.1.1987.

Τονίζεται πάντως, ότι η απαρίθμηση των συμβάσεων, πράξεων κλπ., που αναφέρονται στους παρακάτω πίνακες, δεν είναι περιοριστική.

Συνεπώς, αν κάποια σύμβαση, πράξη κλπ, δεν περιλαμβάνεται στους πίνακες αυτούς, για την υπαγωγή της ή μη στα τέλη χαρτοσήμου θα πρέπει να ερευνάται προηγουμένως εάν η σύμβαση, πράξη κλπ. αυτή υπάγεται ή όχι, κατά τις ανωτέρω διευκρινίσεις στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας. Και εάν μεν υπάγεται στο καθεστώς του φ.π.α., είτε ως υποκείμενη στο φόρο αυτό, είτε ως απαλλασσόμενη από το φόρο αυτό δεν θα υπάγεται σε τέλη χαρτοσήμου. Αν όμως δεν υπάγεται στο καθεστώς του φόρου αυτού, η σύμβαση, πράξη κλπ. αυτή θα υπάγεται στα οικεία, κατά περίπτωση, τέλη χαρτοσήμου.

ΠΙΝΑΚΑΣ Α΄

Συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές στις οποίες ΔΕΝ ΘΑ ΕΦΑΡΜΟΖΟΝΤΑΙ οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου μετά τη 1.1.1987.

Στις παρακάτω συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές δεν θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου μετά την 1.1.1987, επειδή αυτές υπάγονται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, είτε γιατί υπόκεινται στο φόρο αυτό, είτε γιατί απαλλάσσονται από τον εν λόγω φόρο. Οι συνηθέστερες στην πράξη τέτοιες συμβάσεις, πράξεις κλπ. είναι (ενδεικτική απαρίθμηση):

– ΑΓΟΡΕΣ Εγχωρίων γεωργικών προϊόντων εκ των παραγωγών (άρθρο 15γ ΚΤΧ)

– ΑΜΟΙΒΕΣ:

α. Εκτελωνιστών, διασαφιστών, διαφημιστών, πρακτόρων μεταφοράς (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

β. Ελεύθερων επαγγελματιών, που κατονομάζονται στο άρθρο 45 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955 (ιατροί, οδοντίατροι, κτηνίατροι, φυσιοθεραπευτές, μαίες, δικηγόροι έστω και με πάγια αντιμισθία, δικολάβοι, συμβολαιογράφοι, άμισθοι υποθηκοφύλακες, δικαστικοί επιμελητές, αρχιτέκτονες, μηχανικοί, τοπογράφοι, χημικοί, γεωπόνοι, δασολόγοι, σχεδιαστές, δημοσιογράφοι, συγγραφείς, διερμηνείς, μεταφραστές, καθηγητές, δάσκαλοι, καλλιτέχνες, γλύπτες, ζωγράφοι, σκιτσογράφοι, χαράκτες, εκτελεστές μουσικών έργων, μουσουργοί, καλλιτέχνες κέντρων διασκέδασης, χορευτές, χορογράφοι, σκηνοθέτες, σκηνογράφοι, ενδυματολόγοι, διακοσμητές, οικονομολόγοι, ερευνητές, σύμβουλοι επιχειρήσεων, ιδιοκτήτες ή διευθυντές φορολογικού ή λογιστικού γραφείου, ξεναγοί και εμπειρογνώμονες) (άρθρο 15ε παρ. 3, 4 ΚΤΧ).

γ. Ελεγκτών ανωνύμων εταιρειών (άρθρα 15ε παρ. 5 ΚΤΧ).

δ. Εμπορικών αντιπροσώπων, παραγγελιοδόχων, ανταποκριτών, μεσιτών, πρακτόρων οποιωνδήποτε (άρθρο 15ε παρ. 6 ΚΤΧ)

ε. Νοσοκόμων, εφόσον δεν συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση εξαρτημένης εργασίας (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ)

στ. Πραγματογνωμόνων (άρθρα 15ε παρ. 5.ΚΤΧ)

ζ. Συγγραφέών (συμπεριλαμβανομένων και των συγγραφέων δημοσίων υπαλλήλων) και μουσουργών από συγγραφικά εν γένει δικαιώματα (άρθρο 15ε παρ. 3 ΚΤΧ).

η. Τουριστικών Γραφείων ( άρθρο 7 παρ. 13 Ν. 1160/1981).

θ. Τρίτων, οι οποίοι υποχρεούνται σε έκδοση και υποβολή στοιχείων κατά τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (άρθρο 15ε. παρ. 6 ΚΤΧ).

– ΑΝΑΛΗΨΗ ΜΕΡΙΔΑΣ σε αγαθά από εταίρο η μέτοχο σε περίπτωση λύσης της εταιρείας ή αποχώρησης των εταίρων από αυτή (άρθρο 15 παρ. 5α ΚΤΧ).

-ΑΝΤΑΛΛΑΓΗ:

α. Ακίνητων (κτιρίων καινούργιων) με τις προϋποθέσεις του άρθρου 6 παρ. 1 και 2α Ν. 1642/1986 ( άρθρα 19 παρ. 1 Ν. 1587/1950) (Βλέπετε και “Μεταβίβαση”).

Σημείωση: Η περίπτωση αυτή ισχύει για ανταλλαγές καινούργιων κτιρίων που γίνονται (οι ανταλλαγές) από 1.1.1988 και οι σχετικές άδειες κατασκευής τους έχουν εκδοθεί από την ημερομηνία αυτή και μετά.

β. Αυτοκίνητων, όταν ο ανταλλάσσων συμβαλλόμενος, ο οποίος εμφανίζεται με την ιδιότητα του πωλητή είναι, πρόσωπο υποκείμενο στο φ.π.α. ( άρθρο 4 παρ. 4 Ν.Δ. 1146/1972). Σημείωση: Βλέπετε “Μεταβίβαση αυτοκίνητων”.

γ. Κινητών πραγμάτων όταν ο ανταλλάσσων συμβαλλόμενος, ο οποίος εμφανίζεται με την ιδιότητα του πωλητή, είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1δ, 15 παρ. 1α,. 15γ, 156 ΚΤΧ).

– ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ:

α. Γενικών Αποθηκών για την είσπραξη των δικαιωμάτων τους (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

β. Γραφείων διεκπεραίωσης εμπιστευτικών υποθέσεων (ντεντέκτιβς) (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

γ. Γραφείων συνοικεσίων (άρθρο 15ε·παρ. 2 ΚΤΧ)

δ. Γραφείων Τελετών (άρθρο 15ε παρ. 4 ΚΤΧ)

ε. Ελεύθερων επαγγελματιών, που κατονομάζονται στο άρθρο 45 παρ. 1 Ν.Δ. 3323/1955 (άρθρο 15ε παρ. 3, 4΄ ΚΤΧ) Βλέπετε ανωτέρω και “Αμοιβές”

στ. Επιχειρήσεων δακτυλογράφησης και μετάφρασης εγγράφων και έκδοσης φωτοαντιγράφων και φωτοτυπιών άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

ζ. Επιχειρήσεων εκμετάλλευσης αυτομάτων ηλεκτρονικών παιχνιδιών, μπόουλιγκ, λούνα πάρκ, μικρών αυτοκίνητων (καρτς), χώρων τροχοδρομίας και παγοδρομίας (πατινάζ), γηπέδων ΜΙΝΙ GOLF, πλυντηρίων για χρήση του κοινού (SELF SERVICE), χώρων στάθμευσης αυτοκινήτων (PARKING) (άρθρο 15ε παρ.2 ΚΤΧ).

η. Επιχειρήσεων συντήρησης ανελκυστήρων (άρθρο 15ε παρ.2 ΚΤΧ)

9. Εργαστηρίων αισθητικής προσώπου και σώματος (ινστιτούτων καλλονής) και γυμναστηρίων άθλησης γενικά (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

ι. Μέντιουμ και αστρολόγων (άρθρο 15ε παρ., 2 ΚΤΧ).

ία. Νοσηλευτικών ιδρυμάτων (άρθρο 15ε παρ. 4 ΚΤΧ).

ιβ. Οίκων περίθαλψης ηλικιωμένων ατόμων (οίκων ευγηρίας) (άρθρο 15ε παρ. 4 ΚΤΧ).

ι γ. Οργανισμών Λιμένων και Ελεύθερων Ζωνών για την είσπραξη των δικαιωμάτων τους (άρθρο 16 παρ. 3 ΚΤΧ).

ιδ. Συνδρομών περιοδικών, εφημερίδων και εντύπων γενικά (άρθρα 15 παρ. 24 ΚΤΧ).

ιε. Σχολών γενικά (π.χ. εκγύμνασης υποψηφίων οδηγών αυτοκινήτων, επαγγελματικών τεχνικών σπουδών, λογιστών, γραμματέων, κομμωτών, κοπτικής-ραπτικής, χορού, καράτε, ωδείων, ζωγραφικής, φωτογραφίας, ιππασίας, κολύμβησης, γουϊνσέρφιγκ, τέννις κλπ), συμπεριλαμβανομένων και των δικαιωμάτων εγγραφής (άρθρο 15 παρ, 20 ΚΤΧ),

ιστ. Φροντιστηρίων γενικά (θετικών ή θεωρητικών επιστημών, ξένων γλωσσών κλπ) συμπεριλαμβανομένων και των δικαιωμάτων εγγραφής (άρθρο 15 παρ. 20 ΚΤΧ).

ιζ. Φυσιοθεραπευτών (άρθρο 15ε παρ. 3 ΚΤΧ).

ΒΡΑΒΕΙΑ ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ που καταβάλλονται σε αρχιτέκτονες και μηχανικούς των οποίων οι μελέτες βραβεύτηκαν σε αρχιτεκτονικούς διαγωνισμούς (άρθρο 15ε παρ. 3 ΚΤΧ).

ΔΕΛΤΙΑ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ, εκδιδόμενα για την αποστολή οίνων, ζύθων, αναψυκτικών και οινοπνευματωδών ποτών εν γένει, από επιτηδευματίες σε τρίτους προς πώληση για λογαριασμό τους (άρθρο 7 παρ. 25 Ν. 1150/1981).

ΔΙΑΘΕΣΗ ΓΡΑΜΜΑΤΙΩΝ ΚΡΑΤΙΚΩΝ ΛΑΧΕΙΩΝ (άρθρο 15δ παρ. 6Γε ΚΤΧ)

ΔΙΔΑΚΤΡΑ ΚΑΙ ΤΡΟΦΕΙΑ (άρθρο 15 παρ. 20 ΚΤΧ).

ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗΣ (άρθρα 15δ παρ. 1 ΚΤΧ)

ΔΙΚΑΙΏΜΑΤΑ:

α. Καταβαλλόμενα σε αλλοδαπούς οίκους (άρθρο 15ε παρ.6 ΚΤΧ).

β. Εκθλιπτικά και συναφή (αλωνιστικά, αλεστικά) (άρθρα 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

γ. Πρακτορειακά (άρθρα 15 παρ, 10 και 15ε παρ. 2, 6 ΚΤΧ).

ΔΟΣΗ ΑΝΤΙΚΑΤΑΒΟΛΗΣ, όταν το αντικαταβολής διδόμενο αφορά πράξη, η οποία υπάγεται στο φ.π,α. (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΓΑΘΏΝ παροιουδήποτε (άρθρα 15β ΚΤΧ).

ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΕΙΣ επί αγοράς ή πώλησης αγαθών για λογαριασμό τρίτων και βιομηχανοποίησης πρώτων υλών για λογαριασμό τρίτων (άρθρα 15ε παρ. 1βα, β ΚΤΧ).

ΕΞΑΓΟΡΑ περιουσιακών αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου, ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία, εφόσον αυτός που αποκτά τα αγαθά δεν συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ, άρθρο 7 παρ. 1 Ν.Δ. 3842/1958).

ΕΞΟΔΑ ΚΗΔΕΙΑΣ (άρθρο 15ε παρ. 4 ΚΤΧ)

ΕΡΓΟΛΑΒΙΑ ΕΝ ΓΕΝΕΙ (ΜΙΣΘΩΣΗ ΕΡΓΟΥ):

α. Εργολαβική σύμβαση ανέγερσης οικοδομών, που καταρτίζεται με το σύστημα της αντιπαροχής και προβλέπεται από τη διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του Ν.Δ. 4436/1965 (άρθρο 15ε παρ, 9 ΚΤΧ).

Σημείωση: Η περίπτωση αυτή ισχύει για εργολαβικές συμβάσεις που θα καταρτισθούν από 1.1.1988 και μετά.

β. Εργολαβία συνδεόμενη με το έδαφος, με εξαίρεση την εργολαβία της προηγούμενης α΄ περίπτωσης (άρθρα 15ε παρ. 9 ΚΤΧ).

γ. Λοιπές περιπτώσεις εργολαβίας, που συνιστούν μίσθωση έργου (άρθρο 15ε παρ, 2 ΚΤΧ).

ΙΔΡΥΤΙΚΟΙ ΤΙΤΛΟΙ Μεταβίβαση αυτών ( άρθρα 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967).

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ξενοδοχείων και χώρων οργανωμένης κατασκήνωσης, κατανάλωσης, ηλεκτρικού ρεύματος, ύδατος, φωταερίου, τηλεγραφημάτων, αστικών και υπεραστικών τηλεφωνικών συνδιαλέξεων, ραδιοφώνων και συσκευών τηλεόρασης (άρθρο 15 παρ. 24 ΚΤΧ).

ΜΕΣΙΤΕΙΑ (άρθρα 15ε παρ. 6 ΚΤΧ).

ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ:

α. Ακινήτων (κτιρίων καινούργιων) με τις προϋποθέσεις του άρθρου 6 παρ. 1 και 2α του Ν. 1642/1986 ( άρθρο 19 παρ.1 Ν. 1587/1950).

Σημείωση: Η ανωτέρω περίπτωση ισχύει για μεταβιβάσεις καινούργιων κτιρίων, οι οποίες (μεταβιβάσεις) γίνονται από 1.1.1988 και οι σχετικές άδειες κατασκευής τους θα εκδοθούν από την ημερομηνία αυτή και μετά.

β. Αυτοκινήτων. Για τις περιπτώσεις μεταβίβασης αυτοκινήτων βλέπετε διαταγή Υπ. Οικ. Σ.420/56/Πολ .23/1987.

γ. Επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία, εφόσον αυτός, που αποκτά τα περιουσιακά αγαθά δεν συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του (άρθρο 15 παρ. 1α, άρθρο 7 παρ. 1 Ν.Δ. 3842/1955).

δ. Κινητών πραγμάτων (άρθρο 13 παρ. 15, παρ. 1α, 15γ, 15δ ΚΤΧ)

ε. Μετοχών, ιδρυτικών τίτλων και ομολογιών ( άρθρα 11 παρ. 4Α .Ν. 148/1967).

στ. Χρήσης άϋλων αγαθών (δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης βιομηχανοστασίων, κλπ.) (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

ΜΕΤΑΦΟΡΑ προσώπων και αγαθών (άρθρο 16 παρ. 1α, 2 ΚΤΧ).

ΜΕΤΟΧΕΣ. Μεταβίβαση αυτών ( άρθρο 11 παρ. 4 ΑΝ 148/1967).

ΜΙΣΘΩΣΗ:

α. βιομηχανοστασίων, κατά την έννοια του άρθρου 18 παρ. 4 του Ν.Δ. 3323/1955 (ελαιοτριβείων, εκκοκκιστηρίων, σιλό, εγκαταστάσεων ψύξης, εγκαταστάσεων σταβλισμού μεγάλων ζώων κλπ.), εφόσον δεν φέρει τα στοιχεία της μίσθωσης οικοδομών (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ). Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται και οι ξενοδοχειακές μονάδες, που είναι έτοιμες προς λειτουργία.

β. Έργου. Βλέπατε “Εργολαβία”.

γ. Θυρίδων, θησαυροφυλακίων και χρηματοκιβωτίων (άρθρο 15 παρ. 1 α Κ ΤΧ).

δ. Κινητού πράγματος, όταν γίνεται από υποκείμενα σε φ.π.α πρόσωπο προς οποιονδήποτε (π.χ. μίσθωση πλωτών μέσων γενικά, όπως λέμβων, καννώ, κρις κραφτ, γουϊνσέρφιγκ, ποδηλάτων θαλάσσης κλπ., μίσθωση μηχανημάτων, αυτοκινήτων, μοτοσικλετών, μοτοποδηλάτων, ποδηλάτων, αυτόματων ηλεκτρονικών υπολογιστών, ηλεκτρικών ειδών, ταινιών εγγραφής εικόνας (κασσετών βίντεο), νυφικών κλπ. (άρθρα 15 παρ. 10, 13 παρ. 1α΄ και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΝΟΣΗΛΕΙΑ εισπραττόμενα από ιατρούς, κλινικές και ιδιωτικά νοσηλευτικά ιδρύματα, καθώς και από κρατικά νοσηλευτικά ιδρύματα και ιδρύματα δήμων, κοινοτήτων και Ν.Π.Δ.Δ., για παροχή νοσηλείας (άρθρο 15ε παρ. 4 ΚΤΧ).

– ΟΜΟΛΟΓΙΕΣ Μεταβίβαση αυτών (άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 143/1967).

– ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ (άρθρο 15ε παρ. 1 και 6 ΚΤΧ).

– ΠΑΡΑΧΩΡΗΣΗ της χρήσης άϋλων αγαθών (δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης βιομηχανοστασίων κλπ.) (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΠΑΡΕΠΟΜΕΝΑ ΣΥΜΦΩΝΑ (ενέχυρο, υποθήκη, εγγύηση, ποινική ρήτρα και κάθε άλλη ασφάλεια), που ασφαλίζουν απαιτήσεις, που προέρχονται από πράξεις υπαγόμενες στα καθεστώς του φ.π.α., οι οποίες έγιναν από 1.1.1987 (άρθρα. 13 παρ. 1ε και 15 παρ. 1 γ ΚΤΧ).

Σημείωση: Η κατάπτωση των παρεπόμενων αυτών συμφώνων υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου (βλέπετε και Πίνακα Β΄ “Παρεπόμενα σύμφωνα”).

– ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ:

α. Γενικά (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

β. Ξενοδοχείων και των (εξομοιουμένων με αυτά (μοτέλ, πανσιόν, πανδοχείων, ξενώνων, υπαίθριων κάμπινγκ ενοικιαζομένων δωματίων κλπ) (άρθρα 15 παρ. 24 ΚΤΧ).

γ. Οδικής βοήθειας (άρθρο 15ε παρ. 2 ΚΤΧ).

δ. Τουριστικών Γραφείων ( άρθρο 7 παρ. 13 Ν. 1160/1981).

ε. Χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων (πάρκιν, γκαράζ, μαρίνες, και τροχόσπιτων) (άρθρο 15ε παρ.2 ΚΤΧ).

– ΠΛΕΙΣΤΗΡΙΑΣΜΟΣ:

α. Ακίνητων (κτιρίων καινούργιων) βλέπετε “Μεταβίβαση”

β. Αυτοκινήτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”

γ. Κινητών πραγμάτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”

– ΠΛΩΤΑ ΜΕΣΑ. Βλέπετε κατωτέρω “Συμβάσεις” που αφορούν σε πλωτά μέσα”.

– ΠΡΑΚΤΟΡΕΙΑ (άρθρο 15ε παρ. 6 ΚΤΧ)

– ΠΡΟΜΗΘΕΙΕΣ (άρθρο 15ε.παρ. 6 ΚΤΧ). Εξαιρούνται οι προμήθειες:

(α) Που καταβάλλονται σε πρόσωπα, τα οποία δεν υποχρεούνται σε έκδοση και υποβολή στοιχείων κατά τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (άρθρο 15ε παρ. 6 ΚΤΧ) .

(β) Που εισπράττονται από τις τράπεζες, συμφωνά με τις διατάξεις του Ν. 1676/1986.

– ΠΩΛΗΣΕΙΣ:

α. Αγαθών από αγρότες, ανεξάρτητα αν αυτοί υπάγονται στο ειδικό ή στο κανονικά καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α. 15 παρ. 1α. 15γ και 15δ ΚΤΧ).

β. Αγροτικών προϊόντων από επιτηδευματία προς άλλο επιτηδευματία και προς οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο (άρθρα 15δ ΚΤΧ).

γ. Ακίνητων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”

δ. Ανθρώπινων οργάνων, αίματος και γάλακτος.

ε. Αυτοκινήτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”.

στ. Κινητών πραγμάτων (άρθρα 13 παρ., 1δ, παρ. 1α, 15γ, 15δ ΚΤΧ

ζ. Παγίων περιουσιακών στοιχείων (άρθρα 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΑΦΟΡΩΣΕΙΣ ΤΑ ΠΛΩΤΑ ΜΕΣΑ, οι οποίες γίνονται από πρόσωπο υποκείμενα στο φ.π.α, προς οποιανδήποτε. Τέτοιες συμβάσεις είναι π.χ η πώληση, η ναυπήγηση, η επισκευή, η μετασκευή, η συντήρηση, η μίσθωση, η ναύλωση, η ρυμούλκηση πλοίων και πλωτών μέσων εν γένει κλπ. (άρθρο 15 παρ. 10 ΚΤΧ).

– ΤΟΚΟΙ, που απορρέουν από συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές, οι οποίες υπάγονται στο καθεστώς του φ.π.α, (άρθρο 15ε παρ. 6 ΚΤΧ).

– ΤΡΟΦΕΙΑ (άρθρο 15 παρ. 20 ΚΤΧ)

– ΥΠΕΡΓΟΛΑΒΙΑ (άρθρο 15ε παρ. 10 ΚΤΧ)

– ΦΙΛΟΔΏΡΗΜΑ υποχρεωτικό σερβιτόρων (άρθρο 15 παρ. 18α ΚΤΧ)

– ΦΟΡΤΩΤΙΚΕΣ (άρθρο 15 παρ. 2Γ ΚΤΧ)

– ΦΟΡΤΟΕΚΦΟΡΤΩΣΕΙΣ (άρθρο 16 παρ. 3Α ΚΤΧ)

– ΦΥΛΑΚΤΡΑ (άρθρα 16 παρ, 3Α ΚΤΧ)

– ΧΡΕΩΓΡΑΦΑ Μεταβίβαση ( άρθρα 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967 και άρθρα 9 παρ. 5 Ν.Δ. 4486/1965).

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Β΄

Συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές στις οποίες ΘΑ ΕΦΑΡΜΟΖΟΝΤΑΙ οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου και μετά την 1.1.1987

Στις παρακάτω συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου και μετά τη 1.1.1987, για το λόγο ότι αυτές δεν υπάγονται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, είτε γιατί δεν αποτελούν αντικείμενο του φόρου αυτού, είτε γιατί ενεργούνται από μη υποκείμενα στο φόρο αυτό πρόσωπα. Σημειώνεται δε, ότι εάν, με τις περί τελών χαρτοσήμου διατάξεις προβλέπεται απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου των συμβάσεων, πράξεων κλπ. αυτών, οι απαλλαγές αυτές εξακολουθούν να ισχύουν.

Οι συνηθέστερες στην πράξη ως άνω συμβάσεις, πράξεις, κλπ, στις οποίες θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου και μετά τη 1.1.1987 (ενδεικτική απαρίθμηση) είναι:

– ΑΜΟΙΒΕΣ:

α. Αποκλειστικών νοσοκόμων, εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση εξαρτημένης εργασίας (άρθρα 15 παρ. 18Α ΚΤΧ).

β. Διαχειριστών ΕΠΕ (άρθρο 15ε παρ. 7 ΚΤΧ).

γ. Καθαριστριών, που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση έργου (άρθρο 15ε παρ, 2 ΚΤΧ).

δ. Μελών διοικητικού συμβουλίου ΑΕ (άρθρο 15ε παρ. 7 ΚΤΧ)

ε. Προσώπων για τη συμμετοχή τους σε συμβούλια, επιτροπές, διοικήσεις ή διευθύνσεις εταιρειών κλπ (άρθρο 15ε παρ.7 ΚΤΧ).

στ. Τρίτων, οι οποίοι δεν υποχρεούνται σε έκδοση και υποβολή στοιχείων κατά τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (άρθρα 15ε παρ. 6 και 16 παρ, 3Α ΚΤΧ).

– ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΧΡΕΟΥΣ, έστω και αν το χρέος προέρχεται από συναλλαγή που υπάγεται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ. 1α, 17 παρ. 1γ, 34 παρ. 3 ΚΤΧ).

– ΑΝΑΔΟΧΗ ΧΡΕΟΥΣ, έστω και αν το αναλαμβανόμενο χρέος προέρχεται από συναλλαγή, που υπάγεται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΑΝΑΛΗΨΕΙΣ ΧΡΗΜΑΤΩΝ από εταίρους ή μετόχους, ή άλλα πρόσωπα προς ή από εμπορικές εν γένει εταιρείες ή επιχειρήσεις (άρθρο 15 παρ. 5γ ΚΤΧ).

– ΑΝΑΝΕΩΣΗ ΧΡΕΟΥΣ (άρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ, 1α ΚΤΧ).

– ΑΝΤΑΛΛΑΓΗ:

α. Ακινήτων (καινούργιων κτιρίων) ( άρθρο 19 παρ. 1 Ν. 1587/1950), Σημείωση: Η περίπτωση αυτή ισχύει μέχρι την 31.12.1987 και για άδειες κατασκευής που θα εκδοθούν μέχρι την ημερομηνία αυτή.

β. Ακινήτων (παλαιών κτιρίων, οικοπέδων, γηπέδων, γαιών) ( άρθρο 19 παρ. 1 Ν. 1587/1950).

γ. Αυτοκινήτων, όταν ο ανταλλάσσων συμβαλλόμενος, ο οποίος εμφανίζεται με την ιδιότητα του πωλητή δεν είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φ.π,α. ( άρθρο 4 παρ. 4 Ν.Δ. 1146/1972). Σημείωση: Βλέπετε “Μεταβίβαση αυτοκινήτων”.

δ. Κινητών πραγμάτων, όταν ο ανταλλάσσων συμβαλλόμενος, ο οποίος εμφανίζεται με την ιδιότητα του πωλητή δεν είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φ.π.α. (άρθρο 13 παρ. 1α, δ ΚΤΧ).

– ΑΠΟΓΡΑΦΑ εκτελεστών δικαστικών αποφάσεων, που επιδικάζουν οποιεσδήποτε απαιτήσεις, συμπεριλαμβανομένων και αυτών που απορρέουν από πράξεις, οι οποίες υπόκεινται στο καθεστώς. του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1γ, 15 παρ. 1β ΚΤΧ).

– ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ που εκδίδονται:

α. Από Δημόσια Ταμεία για την είσπραξη των εσόδων τους, που προέρχονται από πράξεις που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους (άρθρο 15 παρ. 19 ΚΤΧ). Σημείωση: Πρόκειται για τις αποδείξεις οι οποίες αναφέρονται σε συναλλαγές, στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 19 του Κώδικα Χαρτοσήμου (Υπ. Οικον. Εγκ 9/1982).

β. Από Ταμεία Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου για την είσπραξη των εσόδων του, που προέρχονται από πράξεις, τις οποίες ενεργούν κατά εκπλήρωση της αποστολής τους (άρθρα 10 Ν. 187/1943 και 7 παρ. 3 Ν.Δ. 4419/1964). Σημείωση: Πρόκειται για τις αποδείξεις οι οποίες αναφέρονται σε συναλλαγές στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 10 Ν. 187/1943 και 7 παρ. 3 Ν.Δ. 4419/1964, όπως π.χ. στις κρατήσεις υπέρ του ΜΤΠΥ κα ι των άλλων ασφαλιστικών οργανισμών (Υπ. Οικ. Εγκ. 9/1982).

γ. Από Ταμεία Δήμων και Κοινοτήτων για την είσπραξη των εσόδων τους, που προέρχονται από πράξεις τις οποίες ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους (άρθρο 50 Ν. 1416/1984).

δ. Για εξόφληση διατροφής που καταβάλλεται στη σύζυγο ή στα τέκνα λόγω διαζυγίου ή λόγω διάστασης, κατά περίπτωση (άρθρο 13 παρ. 3 ΚΤΧ).

ε. Για εξόφληση υποτροφιών, που χορηγούνται σε σπουδαστές και πτυχιούχους ανώτερων και ανώτατων σχολών ή σε οποιαδήποτε άλλο πρόσωπο (άρθρο 13 παρ. 3, 4 ΚΤΧ).

στ. Για επιστροφές αχρεωστήτως καταβληθέντων χρημάτων (άρθρο 17 παρ. 3στ ΚΤΧ).

ζ. Για πληρωμή δικαιωμάτων εγγραφής ή συνδρομών των μελών σωματείων, συλλόγων ή άλλων ενώσεων και οργανισμών (άρθρα 30 παρ. 2 Ν.Δ. 60/1946).

η. Για πληρωμή της εγγύησης χρηματιστή (άρθρο 15 παρ 22 ΚΤΧ).

– ΑΠΟΔΕΙΞΕΙΣ, που δίνονται στα Δημόσια Ταμεία, τα Ταμεία των Δήμων και Κοινοτήτων και Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, με τις οποίες εξοφλούνται οφειλές προς τρίτους, οι οποίες προέρχονται από συναλλαγές, πράξεις κλπ,, οι οποίες δεν υπάγονται στο φ.π.α. (άρθρο 13 παρ. 4 ΚΤΧ.).

– ΑΠΟΔΟΧΕΣ ΥΠΑΛΛΗΛΩΝ (μισθοί, ημερομίσθια, επιδόματα, δώρα, υπερωρίες κλπ) (άρθρο 15 παρ. 18Α ΚΤΧ).

– ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΕΙΣ:

α. Ασφαλιστικές. Αντασφαλιστικές (άρθρο 13 παρ. 5.ΚΤΧ, άρθρο 30 παρ. 1 Ν.Δ. 50/1945).

β. Δικηγόρων λόγω καταγγελίας της σύμβασης εργασίας (άρθρο 13 παρ. 3 ΚΤΧ).

γ. Εκτός έδρας υπαλλήλων (άρθρο 15ε παρ. 7 ΚΤΧ).

δ. Νόμων 551/1916, 2112/1920, 103/75 (άρθρα 15 παρ. 18Αδ ΚΤΧ) και λοιπών νόμων, όπως Ν. 993/1979, Ν. 1057/1980, Ν.Δ. 169/1969 κλπ (άρθρο 13 παρ. 4 ΚΤΧ).

– ΑΠΟΘΕΤΗΡΙΑ (Ν.Δ. 3077/1954, άρθρο 17 παρ. 1γ ΚΤΧ).

– ΑΠΟΛΗΨΕΙΣ ΕΤΑΙΡΩΝ (άρθρο 15 παρ. 5γ.ΚΤΧ).

– ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ:

α. Ασφάλιστρα και αντασφάλιστρα (άρθρο 15 παρ. 16α ΚΤΧ, άρθρο 30 παρ. 1 Ν.Δ. 60/1946).

β. Ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές αποζημιώσεις (άρθρο 13 παρ. 5 ΚΤΧ, άρθρο 30 παρ. 1 Ν.Δ. 60/1946).

γ. Δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής (άρθρο 15 παρ. 16β ΚΤΧ).

δ. Διανομή κερδών ασφαλιστικών εταιρειών βάσει του άρθρου 12 παρ. 4 του Ν.Δ. 400/1970.

ε. Εξαγορές ασφαλιστηρίων ζωής (άρθρο 15 παρ. 16β ΚΤΧ).

στ. Σύμβαση κεφαλαιοποίησης καταρτιζόμενη βάσει του άρθρου 39 του Ν.Δ. 400/1970.

ζ. Συμβιβασμοί ασφαλιστικών εταιρειών (άρθρο 4 Ν.Δ. 189/1973).

– ΑΦΕΣΗ ΧΡΕΟΥΣ έστω και αν το χρέος προέρχεται από συναλλαγή που υπάγεται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ. 1α, 17 παρ. 1γ και 34 παρ. 3 ΚΤΧ).

– ΑΦΗΡΗΜΕΝΗ ΥΠΟΣΧΕΣΗ ΧΡΕΟΥΣ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ)

– ΓΡΑΜΜΑΤΙΑ ΣΕ ΔΙΑΤΑΓΗ παρ΄ οιουδήποτε εκδιδόμενα (άρθρο 15α ΚΤΧ).

– ΔΑΝΕΙΑ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

Εξαιρούνται τα δάνεια που ρυθμίζονται από τις διατάξεις-των άρθρων 7 περίπτωση α και 18 περιπτώσεις ε΄ και στ΄ του Ν. 1676/1986

– ΔΙΑΝΟΜΗ:

α. Κληρονομίας, κληροδοσίας και οποιασδήποτε κοινής περιούσιας (άρθρο 15 παρ. 11 ΚΤΧ)

β. Μεταξύ ημεδαπών καλλιτεχνικών γραφείων και αλλοδαπών ή ημεδαπών καλλιτεχνικών συγκροτημάτων του προκύπτοντος εσόδου από οργάνωση διαφόρων θεαμάτων στην Ελλάδα (άρθρο 20 παρ. 2β Ν. 12/1975).

– ΔΟΣΗ ΑΝΤΙ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ, όταν το αντί καταβολής διδόμενο αφορά πράξη, η οποία δεν υπάγεται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρο 13 παρ. 1α Κ ΤΧ),

– ΔΩΡΕΑ (άρθρο 7 παρ. 1 Ν.Δ. 3842/1958).

– ΕΓΓΡΑΦΑ ΣΕ ΔΙΑΤΑΓΗ, που περιέχουν υποσχέσεις πληρωμής ποσών (άρθρο 15 παρ. 9α ΚΤΧ).

– ΕΓΓΥΟΔΟΣΙΑ ΚΑΙ ΕΓΓΥΟΔΟΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΑΤΑΘΗΚΗ (άρθρο 17 παρ. 1 στ ΚΤΧ)

– ΕΓΚΡΙΣΗ (άρθρα 17 παρ. 1γ και 34 παρ. 3 ΚΤΧ).

– ΕΚΤΑΞΗ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ)

– ΕΚΧΩΡΗΣΗ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ)

– ΕΝΕΧΥΡΟΓΡΑΦΑ (Ν.Δ. 3077/1954, άρθρο 15 παρ. 15β ΚΤΧ).

– ΕΝΕΓΓΥΟΣ ΠΙΣΤΩΣΗ (άρθρο 15 παρ. 1α, Εξαίρ. Β΄ ΚΤΧ)

– ΕΝΤΟΛΗ (άρθρο 24 παρ. 1δ ΚΤΧ).

– ΕΞΑΓΟΡΑ περιουσιακών αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου, ή μέρους αυτής από επαχθή η χαριστική αιτία, εφόσον αυτός που αποκτά τα αγαθά συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του (άρθρα 15 παρ. 1α ΚΤΧ, άρθρο 7 παρ. 1 Ν.Δ. 3842/1958).

– ΕΞΟΔΑ ΚΙΝΗΣΕΩΣ (άρθρα 17 παρ. 3ζ και 15ε παρ. 7 ΚΤΧ).

– ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΙΣ προϊόντων, που χορηγούνται από το Δημόσιο, Ν.Δ.Δ.Δ. ή Οργανισμούς (άρθρο 13 παρ. 3, 4 ΚΤΧ).

– ΕΠΙΤΑΓΕΣ (άρθρο 22 παρ, 2β΄ ΚΤΧ).

– ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΕΝΙΣΧΥΣΕΙΣ, που δίνονται από το Δημόσιο, Δήμους, Κοινότητες και Ν.Π.Δ.Δ. (άρθρα 13 παρ. 4 και 17 παρ. 1ζ΄ ΚΤΧ).

– ΙΔΙΟΚΑΤΟΙΚΗΣΗ ΙΔΙΟΧΡΗΣΗ ΟΙΚΟΔΟΜΩΝ.

– ΙΔΡΥΤΙΚΟΙ ΤΙΤΛΟΙ. Έκδοση αυτών (άρθρο 11 παρ. 4 ΑΝ. 143/1967).

– ΙΣΟΒΙΟΣ ΠΡ0Σ0Δ0Σ (άρθρο 7 παρ.1 Ν.Δ. 3842/1958, άρθρα 13 παρ 3, 15 παρ. 11 και 24 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΚΑΤΑΓΓΕΛΙΑ εταιρείας από τους εταίρους (άρθρο 17 παρ. 1γ΄ ΚΤΧ).

– ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ εταίρων, μετόχων ή άλλων προσώπων προς ή από εμπορικές εταιρείες η επιχειρήσεις (άρθρο 15 παρ. 5γ΄ ΚΤΧ).

– ΚΕΡΔΗ:

α. Εταιρειών, κοινοπραξιών, συνεταιρισμών (άρθρο 15 παρ. 5γ ΚΤΧ και άρθρο 20 παρ. 3 Ν.1473/1984).

β. Λαχείων και ΠΡ0_Π0 (άρθρα 10 Ν.1284/1902).

– Λ0Γ0Δ0ΣΙΑ επιτρόπων, κηδεμόνων, δικαστικών αντιληπτόρων η προσωρινών διαχειριστών και εντολοδόχων προς τον εντολέα (άρθρα 15 παρ. 12 ΚΤΧ).

– ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ και άλλες ασφαλιστικές παροχές ή βοηθήματα που καταβάλλονται από τα οικεία Ταμεία, Οργανισμούς Συντάξεων. Προνοίας ή Ασφαλίσεων (άρθρα 15 παρ. 18Α ΚΤΧ).

– ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ Ανωνύμων Εταιρειών (άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967).

– ΜΕΣΕΓΓΥΗΣΗ (άρθρα 17 παρ. 1γ και 34 παρ. 3 ΚΤΧ).

– ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ:¦

α. Ακινήτων (καινούργιων κτιρίων) (άρθρο 19 παρ. 1 Ν. 1587/1950). Σημείωση: Η ανωτέρω περίπτώση ισχύει μέχρι την 31.12.1987 και για άδειες κατασκευής που θα εκδοθούν μέχρι την ημερομηνία αυτή.

β. Ακινήτων (παλαιών κτιρίων, οικοπέδων, γηπέδων, γαιών) (άρθρο 19 παρ. 1 Ν. .1587/1950).

γ. Αυτοκινήτων. Για τις περιπτώσεις μεταβίβασης βλέπετε διαταγή Υπ. Οικ. Σ. 420/56/Πολ. 28/1937.

δ. Επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία, εφόσον αυτός που αποκτά τα περιουσιακά αγαθά συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ, άρθρο 7 παρ. 1 Ν.Δ. 3842/1958).

ε. Κινητών πραγμάτων από μη υποκείμενο στο φ.π.α. πρόσωπο (άρθρο 13 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΜΕΤΑΓΡΑΦΗ (άρθρο 15 παρ. 13 ΚΤΧ).

– ΜΕΤΟΧΕΣ Έκδοση αυτών (άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967).

– ΜΙΣΘΩΣΗ:

α. Κινητού πράγματος, όταν γίνεται από μη υποκείμενα σε φ.π.α. πρόσωπο προς οποιονδήποτε (άρθρο 13 παρ. 1α, δ ΚΤΧ).

β. Οικοδομών και γαιών, ανεξάρτητα από την ιδιότητα των συμβαλλομένων (άρθρο 13 παρ. 2 ΚΤΧ).

– ΝΕΜΗΣΗ (άρθρο 13 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΟΔΟΙΠΟΡΙΚΑ ΕΞΟΔΑ (άρθρα 17 παρ. 3ζ΄ και 15ε παρ. 7 ΚΤΧ).

– ΟΜΟΛΟΓΙΕΣ. Έκδοση αυτών (άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967).

– ΠΑΡΑΚΑΤΑΘΗΚΗ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΠΑΡΕΠΟΜΕΝΑ ΣΥΜΦΩΝΑ (ενέχυρο, υποθήκη, εγγύηση, ποινική ρήτρα και κάθε άλλη ασφάλεια), που ασφαλίζουν απαιτήσεις που προέρχονται από πράξεις, οι οποίες δεν υπάγονται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρο 13 παρ. 1ε΄ ΚΤΧ).

Κατάπτωση παρεπομένων συμφώνων (ποινικής ρήτρας, εγγύησης κλπ). Τα παρεπόμενα σύμφωνα υπόκεινται, σε περίπτωση κατάπτωσης τους σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου μονό στην περίπτωση, που και η κυρία σύμβαση υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου.

Αντίθετα, τα παρεπόμενα σύμφωνα υπόκεινται, σε περίπτωση κατάπτωσης τους σε πάγια τέλος χαρτοσήμου όταν η κυρία σύμβαση απαλλάσσεται από το τέλος χαρτοσήμου η υπόκειται σε πάγιο τέλος χαρτοσήμου ή υπόκειται στη ρύθμιση του φόρου προστιθέμενης αξίας.

– ΠΛΕΙΣΤΗΡΙΑΣΜΟΣ:

α. Ακινήτων (καινούργιων κτιρίων). Βλέπετε “Μεταβίβαση”.

β. Ακίνητων (παλαιών κτιρίων, οικοπέδων, γηπέδων, γαιών (άρθρο 19 παρ, 1 Ν. 1587/1950).

γ. Αυτοκινήτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”

δ. Κινητών πραγμάτων (άρθρο 13 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΠΡΟΕΜΒΑΣΜΑΤΑ (άρθρο 15 παρ. 23 ΚΤΧ).

– ΠΡΟΣΥΜΦΩΝΑ (άρθρα 13 παρ, 1ζ΄ και 15 παρ. 1β ΚΤΧ).

Σημείωση: Εάν με προσύμφωνο λαμβάνει χώρα καταβολή ποσού ιδία λόγω αρραβώνος οφείλεται αναλογικό τέλος χαρτοσήμου στο ποσό του αρραβώνα μόνο στην περίπτωση που η οριστική σύμβαση υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου. Αντίθετα, οφείλεται πάγια τέλος χαρτοσήμου όταν η οριστική σύμβαση απαλλάσσεται από το τέλος χαρτοσήμου ή υπόκειται σε πάγιο τέλος χαρτοσήμου ή υπόκειται στη ρύθμιση του φόρου προστιθέμενης αξίας.

– ΠΩΛΗΣΕΙΣ:

α. Ακινήτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”.

β. Αυτοκινήτων. Βλέπετε “Μεταβίβαση”.

γ. Κινητών πραγμάτων από ιδιώτες και γενικά από πρόσωπα μη υποκείμενα στο φ.π.α (τροχόσπιτων, πλοίων και πλωτών μέσων, ποδηλάτων κλπ.) (άρθρο 13 παρ. 1α, 15 παρ, 10 ΚΤΧ).

– ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ:

α. Μεταξύ ιδιωτών κάθε φύσης (δανείων, μίσθωσης πράγματος, εκχώρησης απαιτήσεων, αναδοχής χρέους, αφορωσών σε πλωτά μέσα κλπ) (άρθρα 13 παρ. 1α, δ και 15 παρ. 10 ΚΤΧ).

β. Ποδοσφαιριστών με ΠΑΕ και αναγνωρισμένα αθλητικά σωματεία λόγω μεταγραφής ή λόγω ανανέωσης του συμβολαίου συνεργασίας (άρθρο 5 παρ. 15, 16 Ν .1160/1981).

– ΣΥΜΒΙΒΑΣΜΟΣ, έστω και αν οι προς συμβιβασμό προτεινόμενες απαιτήσεις προέρχονται από πράξεις που υπόκεινται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟΣ, έστω και αν οι προς συμψηφισμό προτεινόμενες απαιτήσεις και ανταπαιτήσεις προέρχονται από πράξεις, που υπόκείνται στο καθεστώς του φ.π.α. (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ),

– ΣΥΝΑΛΛΑΓΜΑΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΓΡΑΜΜΑΤΙΑ ΣΕ ΔΙΑΤΑΓΗ (άρθρο 15α ΚΤΧ).

– ΤΟΚΟΙ, που απορρέουν από συμβάσεις, πράξεις και συναλλαγές, οι οποίες δεν υπάγονται στο καθεστώς του φ .π.α. (άρθρο 15ε παρ. 6 ΚΤΧ).

– ΤΡΑΒΗΚΤΙΚΕΣ (άρθρο 15 παρ. 9 ΚΤΧ).

– ΤΡΕΧΟΥΜΕΝΟΙ ΔΟΣΟΛΗΠΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

– ΥΠΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (άρθρο 13 παρ. 2 ΚΤΧ).

– ΥΠΟΣΧΕΤΙΚΕΣ ΕΠΙΣΤΟΛΕΣ (άρθρα 13 παρ. 1α, 15 παρ. 1α, 15 παρ. 9, 17 παρ. 1γ και 34 παρ. 3 ΚΤΧ)

– ΦΙΛΟΔΩΡΗΜΑ ΣΕΡΒΙΤΟΡΩΝ προαιρετικά

– ΧΡΕΟΓΡΑΦΑ. Έκδοση αυτών (άρθρο 11 παρ. 4 Α.Ν. 148/1967).

– ΧΡΗΣΙΔΑΝΕΙΟ (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α ΚΤΧ).

Β) Τύχη παγίων τελών χαρτοσήμου μετά τη 1.1.1987.

1. Καθόσον αφορά τα πάγια τέλη χαρτοσήμου γνωρίζουμε, ότι στην ως άνω καταργητική διάταξη της παραγ. 1β΄ του άρθρου 57 του Ν.1642/1986 εμπίπτουν:

α. Τα πάγια τέλη χαρτοσήμου, που επιβάλλονται στα έγγραφα των συμβάσεων, πράξεων κλπ., οι οποίες από 1.1.1987 θα υπάγονται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, δηλαδή τόσο αυτές που υπόκεινται στο φόρο αυτό, όσο και αυτές που απαλλάσσοντάι από τον εν λόγω φόρο.

β. Τα πάγια τέλη χαρτοσήμου, που επιβάλλονται στα κατά συνέχεια φύλλα των ως άνω συμβάσεων κλπ.

Έτσι, π.χ. καταργείται το πάγιο τέλος χαρτοσήμου των σαράντα (40) δραχμών, το οποίο επιβάλλεται, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 1587/1950, στις συμβάσεις μεταβίβασης ακινήτων, με τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 6 παρ. 1/2α κατά τον Ν. 1642/1986 καθόσον η μεταβίβαση αυτή υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας. Επίσης καταργείται και το πάγιο τέλος, που επιβάλλεται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 17 παρ. 1ε΄ του Κώδικα Χαρτοσήμου, στα κατά συνέχεια φύλλα των συμβάσεων αυτών, καθόσον οι ανωτέρω συμβάσεις δεν υπόκεινται από 1.1.1986 σε τέλος χαρτοσήμου, όπως απαιτεί η τελευταία αυτή διάταξη του Κώδικα Χαρτοσήμου.

Συνεπώς, στις λοιπές περιπτώσεις συμβάσεων μεταβίβασης ακινήτων θα εξακολουθούν να επιβάλλονται τα πάγια τέλη χαρτοσήμου των προαναφερόμενων διατάξεων των άρθρων 19 παρ. 1 του Ν. 1587/1950 και 17 παρ. 1ε΄ του Κώδικα Χαρτοσήμου.

2. Αντίθετα, στην ως άνω καταργητική διάταξη της παραγ. 1β΄ του άρθρου 57 του Ν. 1642/1986 δεν εμπίπτουν τα πάγια τέλη χαρτοσήμου, που επιβάλλονται στα έγγραφα εκείνα, τα οποία σχετίζονται απλώς με συμβάσεις, πράξεις κλπ., οι οποίες από 1.1.1987 θα υπάγονται στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, δηλαδή τόσο αυτές που υπόκεινται στο φόρο αυτό, όσο και αυτές, που απαλλάσσονται από τον εν λόγω φόρο.

Έτσι, π.χ. δεν καταργούνται τα πάγια τέλη χαρτοσήμου που επιβάλλονται:

α. στις εξοφλητικές αποδείξεις των ανωτέρω συμβάσεων (άρθρα 13 παρ. 1β και 15 παρ. 1β ΚΤΧ).

β. στις εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις των άρθρων 15β παρ. 3 (εισαγωγή αγαθών από την αλλοδαπή), 15γ παρ. 2 (αγορές εγχώριων γεωργικών προϊόντων), 15δ παρ. 3 (πωλήσεις κινητών αγαθών στην ημεδαπή), 15ε παρ. 6 (παροχή υπηρεσιών γενικά) κλπ.

γ. στα κατά συνέχεια φύλλα των ανωτέρω συμβάσεων (άρθρα 17 παρ. 1ε ΚΤΧ).

δ. στην εγγραφή υποθήκης ή προσημείωσης (άρθρο 26 τίτλος Α παρ. 1 ΚΤΧ).

ε. στα τελωνειακά έγγραφα (άρθρο 21 ΚΤΧ), που απαιτούνται για την εισαγωγή ειδών από την αλλοδαπή αδιάφορα αν το εισαγόμενο είδος υπόκειται ή απαλλάσσεται από το φ.π.α. κατά την εισαγωγή.

Διευκρινίζεται, ότι διατάξεις νόμων, που προβλέπουν απαλλαγή από τα πάγια τέλη χαρτοσήμου στις ανωτέρω περιπτώσεις, εξακολουθούν να ισχύουν. Έτσι, π.χ. εξακολουθεί να ισχύει η απαλλακτική διάταξη της παραγ. 3 του άρθρου 15δ του Κώδικα Χαρτοσήμου, που προβλέπει, ότι οι αποδείξεις και τα εντάλματα πληρωμής, που εκδίδονται για εξόφληση τιμολογίων πώλησης αγαθών, δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου. Τέλος σημειώνεται, ότι διατηρούνται και τα πάγια τέλη χαρτοσήμου, που προβλέπονται από τις διατάξεις του τίτλου Β΄ του άρθρου 23 του Κώδικα Χαρτοσήμου.

Γ) Τύχη επιστρεφόμενης μέσης από τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνσης για εξαγωγές εγχωρίως παραγόμενων προϊόντων μετά τη 1.1.1987.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1β του άρθρου 57 του Ν. 1642/1986, καταργούνται από 1.1.1987 οι διατάξεις που προβλέπουν την επιστροφή της μέσης από τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνσης στις εξαγωγές εγχωρίως παραγόμενων προϊόντων (άρθρο 10 Ν. 1477/1984 και άρθρο 7 Ν.Δ. 226/1969).

Η κατάργηση αυτή αφορά εξαγωγές που θα πραγματοποιηθούν από 1.1.1987, ανεξάρτητα από το εάν τα εξαγόμενα προϊόντα ή οι πρώτες ύλες ή τα μέρη από τα οποία κατασκευάστηκαν είχαν αγορασθεί από τον εξαγωγέα πριν ή μετά την ημερομηνία αυτή.

Από την πιο πάνω, όμως, κατάργηση, όπως ρητά ορίζεται στην ίδια διάταξη, εξαιρούνται οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 1477/1984, σε ό,τι αφορούν την επιστροφή της μέσης από τέλη χαρτοσήμου επιβάρυνσης με τους συντελεστές, οι οποίοι ορίζονται στο παράρτημα IV, στήλη 5 του νόμου αυτού (Ν. 1477/1984).

Οι συντελεστές της στήλης αυτής έχουν ήδη μειωθεί κατά και θα εξακολουθήσουν να μειώνονται, σύμφωνα με το χρονοδιάγραμμα και τα ποσοστά μειώσεων που ορίζονται στο άρθρο 6 του Ν. 1477/1984, μέχρι πλήρους κατάργησης την 1η Ιανουαρίου 1989.

Επομένως, για εξαγωγές από 1.1.1987, οι συντελεστές που ορίζονται στο Παράρτημα IV, στήλη (5) θα υπολογίζονται μειωμένοι ως εξής:

α) από 1 1.1987 έως 28.2.1987 κατά 35%

β) από 1.3.1987 έως 31.12.1987 κατά 55%

γ) από 1.1.1988 έως 31.12.1988 κατά 75%

δ) από 1.1.1989 και μετά κατά 100%, οπότε θα σταματήσει η επιστροφή.

Σημειώνεται ότι, συμφωνά με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του Ν. 1477/1984, επιστροφή δε θα γίνεται στην περίπτωση που ασκείται δικαίωμα επιστροφής ολόκληρου του ρυθμιστικού φόρου κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 του νόμου αυτού (Ν. 1477/1984).

Επίσης, θα πρέπει να σημειωθεί ότι, εάν για την κατασκευή των εξαγόμενων από 1.1.1987 προϊόντων χρησιμοποιήθηκαν πρώτες ύλες ή μέρη που εισήχθησαν από το εξωτερικό με το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης για επανεξαγωγή χωρίς καταβολή τελών χαρτοσήμου και ρυθμιστικού φόρου (προκειμένου για εισαγωγή μέχρι.31.12.1986) ή χωρίς ρυθμιστικό φόρο (προκειμένου για εισαγωγή μετά τη 1.1.1987) ή για την εισαγωγή προβλέπεται απαλλαγή βάσει ειδικής διάταξης, το ποσό της μέσης επιβάρυνσης, που θα προκύπτει με βάση τους συντελεστές του Παραρτήματος IV στήλη 5 θα επιστρέφεται μειωμένο μόνο με το ποσό του ρυθμιστικού φόρου της στήλης 4 του ίδιου Παραρτήματος, ανεξάρτητα εάν η εισαγωγή είχε γίνει πριν ή μετά από τη 1.1.1987. Σημειώνεται, ότι για τη μείωση αυτή οι συντελεστές της στήλης 4 θα λαμβάνονται μειωμένοι κατά τα ποσοστά και το χρονοδιάγραμμα, που προβλέπονται από το άρθρο 6 του Ν. 1477/1984 με βάση το χρόνο εισαγωγής των πρώτων υλών.

Τέλος, θα πρέπει να σας πληροφορήσουμε, ότι ως προς τη διαδικασία επιστροφής της ανωτέρω επιβάρυνσης (με βάση το συντελεστή της στήλης 5 του Παραρτήματος IV του Ν. 1477/1984) δεν έχει επέλθει καμιά μεταβολή.

Επομένως, η επιστροφή αυτή θα γίνεται με βάση τα ίδια δικαιολογητικά που προσκομίζονται και σήμερα και από τις ίδιες τελωνειακές υπηρεσίες.

Ακριβές αντίγραφο	Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ
Ο Τμηματάρχης της Γραμματείας	ΔΗΜ. ΤΣΟΒΟΛΑΣ

 

---

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ	Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2015
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ	ΠΟΛ: 1230
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Α. ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
I. Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ – Β΄
ΙΙ. Δ/ΝΣΗ ΠΑΡΟΧΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Β. ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ & ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Γ.Γ.Δ.Ε.
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ & Ε΄

ΘΕΜΑ:

Διευκρινίσεις για διάφορα θέματα που ανακύπτουν κατά την υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Ι. ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙΒΟΛΗ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ

1. Από την ΠΟΛ.1013/2014 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε προκύπτει ότι τα πληροφοριακά στοιχεία για τις αρχικές ή τροποποιητικές μισθώσεις γης ή ακινήτων, ανεξαρτήτως ποσού μισθώματος, που συνάφθηκαν εγγράφως ή προφορικά από 1/1/2014 και μετά, υποβάλλονται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την έναρξη ή την τροποποίηση της μίσθωσης.

Υποχρέωση υποβολής των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης γης ή ακινήτων υπάρχει επίσης για όσες έγγραφες, αρχικές ή τροποποιητικές συμφωνίες μίσθωσης είχαν συναφθεί μέχρι και 31/12/2013 και παρά την υποχρέωση θεώρησής τους, δεν υποβλήθηκαν στην Δ.Ο.Υ. για θεώρηση.

Ανάλογη υποχρέωση υπάρχει για την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση γης ή ακινήτων, με αντάλλαγμα σε είδος, καθώς και για την παραχώρηση χρήσης αυτών (δωρεάν παραχώρηση) για την οποία τεκμαίρεται φορολογητέο εισόδημα, εκτός από τη δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι 200 τ.μ. που θα χρησιμοποιηθεί ως κυρία κατοικία από ανιόντες ή κατιόντες.

2. Εξαιρούνται από την υποχρέωση υποβολής, εφόσον έχουν συναφθεί πριν την 1/1/2014 και είναι σε ισχύ, οι έγγραφες αρχικές ή τροποποιητικές συμφωνίες μίσθωσης γεωργικής γης με μηνιαίο μίσθωμα έως εκατό (100) ευρώ, οι προφορικές αρχικές ή τροποποιητικές συμφωνίες μίσθωσης, καθώς και οι έγγραφες ή προφορικές δωρεάν παραχωρήσεις χρήσης γης ή ακινήτου, για τις οποίες δεν υπήρχε υποχρέωση θεώρησης σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις. Επίσης, καθίσταται προαιρετική η υποβολή αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων αγροτικών εκτάσεων με μηνιαίο μίσθωμα μέχρι 80€ από την 27-2-2015, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ.1028/2015(ΦΕΚ 294 Β΄/27-2-2015) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. Εξαιρούνται από την επιβολή προστίμου:

α) Η ετεροχρονισμένη υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης, λόγω αποδεδειγμένης τεχνικής αδυναμίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 και της παρ. 2 του άρθρου 4 τηςΠΟΛ.1013/2014 Απόφασης.

β) Η εκ νέου υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης, η οποία υποβάλλεται υποχρεωτικά στις περιπτώσεις μισθώσεων, όπου ως μισθωτής συμβάλλεται υπό σύσταση Νομικό Πρόσωπο ή νομική οντότητα εφόσον αυτή υποβληθεί μέσα στον επόμενο μήνα από την χορήγηση ΑΦΜ στο Νομικό Πρόσωπο ή νομική οντότητα.

γ) Η εκπρόθεσμη υποβολή αγροτικών μισθώσεων που είχαν συναφθεί από 1/1/2014 μέχρι 31/12/2014, εφόσον αυτές υποβλήθηκαν μέχρι 31/3/2015 ( ΠΟΛ. 1027/2015 ΦΕΚ 294 Β΄/27-2-2015).

3. Σε κάθε περίπτωση για την επιβολή κυρώσεων σε εκπρόθεσμη ή μη υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης λαμβάνονται υπόψη οι προθεσμίες που ορίστηκαν με την ΠΟΛ.1038/31-1-2014 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε και την ΠΟΛ.1027/22-1-2015 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε.
4. Εξαιρετικά:

α) Στις περιπτώσεις αρχικών ή τροποποιητικών μισθώσεων που οι όροι τους καθορίζονται με νόμο ή δικαστική απόφαση, θεωρείται εμπρόθεσμη η υποβολή της Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης, εφόσον πραγματοποιηθεί μέσα στον επόμενο μήνα από την δημοσίευση του νόμου ή την κοινοποίηση της απόφασης αντίστοιχα.

β) Σε περίπτωση θανάτου του φορολογούμενου, οι κληρονόμοι του υποβάλλουν εμπρόθεσμα τα πληροφοριακά στοιχεία μίσθωσης ακίνητης περιουσίας για το προ του θανάτου χρονικό διάστημα, μέσα στον επόμενο μήνα από την εκπνοή της τετράμηνης προθεσμίας του κληρονόμου για αποποίηση της κληρονομίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1846-1850 Α.Κ..

5. Για εκπρόθεσμη ή ελλιπή υποβολή ή μη υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 .
6. Τα συμφωνητικά μίσθωσης που εκ παραδρομής έχουν υποβληθεί στις Δ.Ο.Υ. (εμπρόθεσμα) καταχωρούνται υποχρεωτικά ηλεκτρονικά χωρίς κυρώσεις μέχρι 30/4/2016.
7. Επισημαίνεται, ότι σε καμία περίπτωση δεν επιβάλλεται οποιοδήποτε πρόστιμο στον μισθωτή για μη αποδοχή των δηλωθέντων πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης.

ΙΙ. ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΠΕΡΙΠΤΕΡΟΥ ΚΑΙ ΛΟΙΠΩΝ ΑΚΙΝΗΤΩΝ

Το συμφωνητικό που συντάσσεται για την παραχώρηση του δικαιώματος εκμετάλλευσης περιπτέρου, δεν αποτελεί συμφωνητικό εκμίσθωσης ή δωρεάν παραχώρησης ακίνητου και συνεπώς δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας που υποβάλλονται ηλεκτρονικά στην παρούσα εφαρμογή.

Όσον αφορά τις «μικτές συμβάσεις», ήτοι συμβάσεις παραχώρησης του δικαιώματος παρουσίας και λειτουργίας μιας επιχείρησης σε ακίνητο (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης του ακινήτου), στο οποίο περιλαμβάνεται διακριτά και παρεπόμενο δικαίωμα μίσθωσης, με την ΠΟΛ.1069/23.03.2015 έχει διευκρινισθεί, ότι ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το μίσθωμα που συμφωνήθηκε μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών όσο και το ποσό της άυλης αξίας (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης). Ως εκ τούτου, στο πεδίο «Σημειώσεις» της Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας θα πρέπει να αναγράφεται η συμφωνία που αφορά στην καταβολή ποσού άυλης αξίας, το συμφωνηθέν ποσό και ο χρόνος καταβολής αυτού.

ΙΙΙ. ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΚΜΙΣΘΩΣΗΣ

Α. ΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΑΓΡΟΤΙΚΗΣ ΓΗΣ

Σε περίπτωση εκμίσθωσης αγροτικής γης για συγκεκριμένη καλλιεργητική περίοδο που εκτείνεται σε δύο (2) ή και περισσότερα φορολογικά έτη με ενιαία συμφωνία, εφόσον υπάρχει υποχρέωση υποβολής Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με την ΠΟΛ.1028/2015 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., αυτή θα υποβληθεί μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την έναρξη ή την τροποποίηση της μίσθωσης.

Σημειώνεται ότι για τις περιπτώσεις εκμίσθωσης αγροτικών εκτάσεων, εάν δεν δηλωθούν τα στοιχεία όλων των συνιδιοκτητών η δήλωση δεν θεωρείται ελλιπής σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1030/2015 εγκύκλιο.

Β. ΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΚΟΙΝΟΧΡΗΣΤΩΝ ΧΩΡΩΝ

Σε περίπτωση εκμίσθωσης κοινόχρηστου χώρου τα πληροφοριακά στοιχεία μίσθωσης θα υποβληθούν από τον διαχειριστή της πολυκατοικίας (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) με το ΑΦΜ της πολυκατοικίας ή του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα, δηλώνοντας στις παρατηρήσεις τους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στους χώρους αυτούς, όπως ορίζεται στο συμβόλαιο σύστασης οριζόντιας (ή κάθετης) ιδιοκτησίας. Αν δεν προβλέπεται στο συμβόλαιο συγκεκριμένο ποσοστό, θα ληφθεί υπόψη το ποσοστό συμμετοχής τους στο οικόπεδο.

Γ. ΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΑΙΑΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

Συγκεκριμένα σε περίπτωση:

1. Σχολάζουσας κληρονομίας, υπόχρεος σε υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης της κληρονομιαίας περιουσίας είναι ο κηδεμόνας.
2. Κληρονομιαίας περιουσίας υπό εκκαθάριση, που διατίθεται υπέρ του Δημοσίου ή οποιουδήποτε άλλου και απαιτείται διορισμός δικαστικού εκκαθαριστή, υπόχρεος για την υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης αυτής είναι ο διορισμένος από το δικαστήριο εκκαθαριστής κληρονομίας.
3. Κληρονομιαίας περιουσίας υπό εκκαθάριση, που διατίθεται σε υφιστάμενο μη κερδοσκοπικό Νομικό Πρόσωπο κοινωφελούς χαρακτήρα, χωρίς να επιτάσσει την εκτέλεση ειδικού έργου, υπόχρεος σε υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης αυτής είναι ο εκτελεστής διαθήκης που διορίστηκε από το δικαστήριο ή από την αρμόδια αρχή.
4. Κληρονομιαίας περιουσίας που διατίθεται σε υφιστάμενο μη κερδοσκοπικό Νομικό Πρόσωπο κοινωφελούς χαρακτήρα για την εκτέλεση ορισμένων έργων (Κεφάλαια Αυτοτελούς Διαχείρισης), υπόχρεος για την υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης αυτής είναι ο διορισμένος από τον διαθέτη ή την αρμόδια αρχή εκτελεστής διαθήκης.
5. Κληρονομιαίας περιουσίας υπό εκκαθάριση, που προορίζεται για τη σύσταση αυτοτελούς κοινωφελούς ιδρύματος, αρμόδιο για την υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης αυτής είναι το υπό σύσταση νομικό πρόσωπο.
6. Θανάτου του φορολογούμενου, υπόχρεοι για την υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης για τη μέχρι του θανάτου χρονολογία είναι οι κληρονόμοι.

Δ. ΛΟΙΠΕΣ ΕΙΔΙΚΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΚΜΙΣΘΩΣΗΣ

1. Σε περίπτωση πτώχευσης, υπόχρεος σε υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης είναι ο σύνδικος πτώχευσης.
2. Σε περίπτωση επιδικίας, υπόχρεος σε υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης είναι ο προσωρινός διαχειριστής.
3. Σε περίπτωση μεσεγγύησης, υπόχρεος σε υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης είναι ο μεσεγγυούχος.
4. Σε περίπτωση που ιδιοκτήτης είναι ανήλικο τέκνο, υπόχρεος σε υποβολή της Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας είναι ο γονέας που ασκεί την γονική μέριμνα.
5. Σε περίπτωση που ιδιοκτήτης ακινήτου είναι ανήλικος ή άτομο σε δικαστική συμπαράσταση, υπόχρεος σε υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης είναι ο επίτροπος ή ο κηδεμόνας ή ο δικαστικός συμπαραστάτης.

Επισημαίνεται ότι για τις περιπτώσεις εκμίσθωσης κληρονομιαίας περιουσίας (Γ), καθώς και τις λοιπές ειδικές περιπτώσεις εκμίσθωσης (Δ), οι Δηλώσεις Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας θα υποβάλλονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ.2 της ΠΟΛ.1028/2015 Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε.

Ι V . ΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΣΕ ΑΛΛΟΔΑΠΟΥΣ

Αναφορικά με την εκμίσθωση καταλυμάτων (επιπλωμένων ή μη δωματίων ή διαμερισμάτων ή κατοικιών ή επαύλεων), σε αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα, με διάρκεια μίσθωσης έως τρεις (3) μήνες ανά έτος, χωρίς την παροχή ξενοδοχειακών υπηρεσιών (πχ. πρωινό, καθαριότητα, παροχή κλινοσκεπασμάτων κλπ.), διευκρινίζεται ότι για την καταχώρηση των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας δεν απαιτείται ο ΑΦΜ του μισθωτή, αλλά καταχωρείται ο αριθμός του αλλοδαπού διαβατηρίου, η διεύθυνση και η χώρα προέλευσης. Επίσης, δεν απαιτείται ο ΑΦΜ του μισθωτή σε περιπτώσεις εξάμηνης μίσθωσης σε αλλοδαπούς φοιτητές με το πρόγραμμα ERASMUS, όπως αναφέρεται στην ΠΟΛ.1030/23-1-2015 εγκύκλιο. Σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση μίσθωσης απαιτείται η καταχώρηση του ΑΦΜ του μισθωτή.

Διευκρινίζεται ότι η προβλεπόμενη υποχρέωση θεώρησης από τις Δ.Ο.Υ των εν λόγω μισθωτηρίων που προβλέπεται από τον N.4179/2013 έπαψε να ισχύει, λόγω κατάργησης από 1.1.2014 των διατάξεων τουάρθρου 77 του N.2238/1994 . Η υποχρέωση αυτή αντικαθίσταται από τη Δήλωση Πληροφορικών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας. Επιπρόσθετα τονίζουμε ότι η χρονική διάρκεια των τουριστικών μισθώσεων που αναφέρεται στις διατάξεις του πρώτου άρθρου του N.4254/2014, καθώς και οι προβλεπόμενες κυρώσεις από τις διατάξεις του N.4179/2013 αφορούν τα θέματα του Υπουργείου Τουρισμού και δεν επηρεάζουν την υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης.

1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ
2. Οι Φορείς Κεντρικής Διοίκησης (ή Δημοσίου ή Κράτους), όπως αυτοί ορίζονταν από τις διατάξεις του άρθρου 1Β του N.2362/1995 και από 1.1.2015 από τις διατάξεις του άρθρου 14 του N.4270/2014 , τόσο από την πλευρά του εκμισθωτή όσο και από την πλευρά του μισθωτή, δεν υπάγονται στις διατάξεις της ΠΟΛ.1013/7.01.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Ειδικότερα, οι εν λόγω Φορείς ως εκμισθωτές απαλλάσσονται από την υποχρέωση ηλεκτρονικής υποβολής των πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας και ως μισθωτές απαλλάσσονται αντίστοιχα από την υποχρέωση αποδοχής της μίσθωσης.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα εκμισθώνει ακίνητη περιουσία σε Φορέα Κεντρικής Διοίκησης, υποχρεούται στην ηλεκτρονική υποβολή των πληροφοριακών στοιχείων αυτής της μίσθωσης.

Οι Δήμοι και Περιφέρειες, ως εκμισθωτές, υποχρεούνται σε υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, με βάση τις διατάξεις της ΠΟΛ. 1013/7.1.2014 Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε..

Οι σχολικές επιτροπές υποχρεούνται σε υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, με βάση τις διατάξεις της ΠΟΛ.1013/7.01.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, τόσο για την εκμίσθωση των σχολικών κυλικείων όσο και για την εκμίσθωση σχολικών αιθουσών ή υπαίθριων χώρων με σκοπό την διενέργεια διαφόρων εκδηλώσεων ή σεμιναρίων, καθόσον δεν υφίσταται σχετική απαλλακτική διάταξη από την υποχρέωση αυτή.

Σε περίπτωση που ο μισθωτής (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) μισθώνει ακίνητο, στα πλαίσια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, από εταιρεία leasing και στη συνέχεια το υπεκμισθώνει σε τρίτο, υποχρεούται σε υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ως υπεκμισθωτής.

Σε περίπτωση ακύρωσης της συμφωνίας μίσθωσης μεταξύ μισθωτή και εκμισθωτή, δεν προβλέπεται συγκεκριμένη διαδικασία για την ακύρωση της δήλωσης των στοιχείων της εν λόγω μίσθωσης, στα πλαίσια της ΠΟΛ.1013/7.01.2014 Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε., αλλά η ακύρωση της συμφωνίας αυτής υπόκειται κάθε φορά στον έλεγχο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

Φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που αποκτά ακίνητη περιουσία με οποιοδήποτε τρόπο και εξ αυτού του λόγου υπεισέρχεται σε ήδη υφιστάμενη και σε ισχύ σύμβαση μίσθωσης ακίνητης περιουσίας (π.χ. σε περίπτωση που καθίσταται κληρονόμος ακινήτου), δεν έχει υποχρέωση υποβολής νέας Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

Αντίθετα, εάν τροποποιούνται οι υφιστάμενες μισθωτικές σχέσεις (για παράδειγμα, αναπροσαρμογή του υφιστάμενου μισθώματος σε χρήμα ή μεταβολή της διάρκειας μίσθωσης), υφίσταται η σχετική υποχρέωση για την υποβολή της παραπάνω δήλωσης.

2. Στις περιπτώσεις συνιδιοκτησίας, όπου μισθωτής του ακίνητου είναι ένας εκ των συνιδιοκτητών, η φόρμα ηλεκτρονικής υποβολής συμπληρώνεται ως εξής : Στο πεδίο «Στοιχεία Εκμισθωτών» θα συμπληρωθούν μόνο τα στοιχεία των συνιδιοκτητών που εκμισθώνουν το ποσοστό τους. Στην ένδειξη «Ποσοστό», θα δηλωθεί το ποσοστό 100%, ποσοτικοποιώντας την αναλογία των ποσοστών ιδιοκτησίας στο ακίνητο εκάστου εκμισθωτή επί του συμφωνηθέντος μισθώματος. Ο συνιδιοκτήτης που είναι συγχρόνως και μισθωτής θα δηλωθεί μόνο στο πεδίο «Στοιχεία Μισθωτή» και όχι στο πεδίο «Στοιχεία των Εκμισθωτών». Στην ένδειξη «Σημειώσεις» θα αναφερθούν τα στοιχεία όλων των συνιδιοκτητών (ονοματεπώνυμο, ΑΦΜ) και τα ποσοστά συνιδιοκτησίας τους στο εκμισθούμενο ακίνητο.

Παράδειγμα

Οι Α, Β, Γ και Δ είναι συνιδιοκτήτες ενός ακινήτου με ποσοστό συνιδιοκτησίας 25% έκαστος. Οι Α, Β και Γ (συνιδιοκτήτες) εκμισθώνουν το ποσοστό τους επί του ακίνητου στον Δ (μισθωτή) αντί ποσού 500€. Κατά την ηλεκτρονική υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας έκαστος εκ των ιδιοκτητών που εκμισθώνουν το ακίνητό τους θα δηλώσουν στο πεδίο «εκμισθωτές» τα στοιχεία των εκμισθωτών (Α, Β και Γ) με ποσοστό συνολικό 100% (33,33% έκαστος) το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό των 500€. Στο πεδίο «μισθωτές» θα δηλωθούν τα στοιχεία του συνιδιοκτήτη-μισθωτή (Δ). Στις σημειώσεις σαν ποσοστό εκάστου εκμισθωτή θα αναφερθεί το 25%.

Επισημαίνουμε, ότι έκαστος εκ των συνιδιοκτητών που εκμισθώνουν το ποσοστό τους, έχει υποχρέωση υποβολής χωριστής Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας. Ο συνιδιοκτήτης (μισθωτής), δεν υποβάλλει Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης, έχει όμως υποχρέωση αποδοχής των Δηλώσεων που υποβάλλουν οι άλλοι συνιδιοκτήτες.

3. Στις περιπτώσεις που η εκμίσθωση δεν γίνεται από το σύνολο των ιδιοκτητών του ακινήτου, σε φορολογία για το εισόδημα που προκύπτει από αυτή υπόκεινται όλα τα πρόσωπα που κατέχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας κ.λπ. κατά περίπτωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 39 του N.4172/2013 και την ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιο.

Συνεπώς, στην περίπτωση που η εκμίσθωση γίνεται από την πλειοψηφία των ιδιοκτητών, οι ιδιοκτήτες της μειοψηφίας που δεν συμμετέχουν στην εκμίσθωση, δεν απαλλάσσονται από την φορολόγηση του εισοδήματος που τους αναλογεί. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που η εκμίσθωση γίνεται από την μειοψηφία των ιδιοκτητών, παρά το γεγονός ότι η εκμίσθωση αντιβαίνει στις διατάξεις του Αστικού Κώδικα.

Οι εκμισθωτές σε κάθε περίπτωση υποχρεούνται να δηλώνουν όλους τους γνωστούς συνιδιοκτήτες σύμφωνα με τα στοιχεία των μισθωτηρίων ή των λοιπών στοιχείων που έχουν στην διάθεσή τους. Επίσης πρέπει να κάνουν αναφορά στο πεδίο «Σημειώσεις» ότι η εκμίσθωση γίνεται από την πλειοψηφία ή την μειοψηφία και να αναγράφουν το ποσοστό που αυτή εκπροσωπεί. Όσον αφορά την περίπτωση ύπαρξης αγνώστων συνιδιοκτητών, στο πεδίο «Σημειώσεις» θα πρέπει επίσης να γίνεται σύντομη περιγραφή του ιστορικού καθώς και των λοιπών στοιχείων αναφορικά με τον αριθμό των άγνωστων συνιδιοκτητών, τα ποσοστά συνιδιοκτησίας και τυχόν άλλα στοιχεία που είναι γνωστά.

Στις περιπτώσεις που δεν δηλώνονται τα στοιχεία όλων των συνιδιοκτητών, η Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας οριστικοποιείται χωρίς την επιβολή προστίμου. Ωστόσο, ο χαρακτηρισμός της δήλωσης αυτής ως ελλιπής (π.χ. λόγω μη δήλωσης όλων των γνωστών συνιδιοκτητών κ.λπ.), είναι θέμα πραγματικό και υπόκειται στην κρίση του ελέγχου.

Εξαιρετικά, στις περιπτώσεις που δεν κατέστη δυνατή η υποβολή της Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης για προφορικές ή γραπτές συμφωνίες μίσθωσης λόγω άγνωστων συνιδιοκτητών και λόγω του ότι μέχρι σήμερα δεν παρεχόταν η δυνατότητα υποβολής Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης χωρίς την αναγραφή των στοιχείων όλων των συνιδιοκτητών, οι σχετικές δηλώσεις δύνανται να υποβληθούν χωρίς κυρώσεις του άρθρου 54 του N.4174/2013 μέχρι 30/4/2016.

Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις εκμίσθωσης ακίνητης περιουσίας με απόφαση της πλειοψηφίας των ιδιοκτητών, η απόφαση αυτή προφορική ή γραπτή, πρέπει να γνωστοποιείται και στους λοιπούς γνωστούς συνιδιοκτήτες από τους εκμισθωτές, δεδομένου ότι δεν απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής της Δήλωσης.

4. Στις περιπτώσεις εκμίσθωσης ακίνητης περιουσίας, στις οποίες συμφωνείται η καταβολή μισθώματος σε είδος, όταν η ανταλλακτική του αξία δεν είναι γνωστή κατά το χρόνο της μίσθωσης, στα πληροφοριακά στοιχεία μίσθωσης ακίνητης περιουσίας θα αναγράφεται το ποσό του μισθώματος που έχει κατά περίπτωση προϋπολογισθεί βάσει της ΠΟΛ.1069/2015 και στις σημειώσεις θα γίνεται λεπτομερής αναγραφή του είδους.

Σε καμία περίπτωση εκμίσθωσης ακίνητης περιουσίας δεν θα καταχωρείται μηδενικό μίσθωμα.

Αν κατά την διάρκεια του φορολογικού έτους, η πιο πάνω τιμή του είδους που δηλώθηκε προϋπολογιστικά κατά το χρόνο μίσθωσης στα πληροφοριακά στοιχεία μίσθωσης ακίνητης περιουσίας μεταβληθεί, αυξανόμενη ή μειούμενη (χωρίς να τροποποιηθούν οι λοιποί όροι της μίσθωσης) δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής τροποποιητικής Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, καθόσον η αναπροσαρμογή αυτή θα αποτυπώνεται κατά την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

5. Η Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας δεν υποκαθιστά οποιαδήποτε γραπτή ή προφορική συμφωνία μίσθωσης έχει συναφθεί μεταξύ εκμισθωτή και μισθωτή, καθόσον δεν αποτυπώνονται σε αυτήν όλα τα στοιχεία της συμφωνίας, αλλά μόνο τα πληροφοριακά στοιχεία που κρίνονται αναγκαία για τον έλεγχο του εισοδήματος.
6. Στις περιπτώσεις που, στις σημειώσεις της αρχικής υποβολής Δήλωσης Πληροφορικών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας συμπληρώνεται η παράταση διάρκειας ισχύος της μίσθωσης, δεν απαιτείται η υποβολή αυτής εκ νέου.

Ακριβές Αντίγραφο	Η Γεν. Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης	Αικ. Σαββαΐδου

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ	Αθήνα, 23 Μαρτίου 2015
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ	ΠΟΛ.1069
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ	ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ	(ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΗ ΣΕΛ.6 ΠΑΡ.3 & ΣΕΛ 11 ΠΑΡ. 6)
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α΄ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄- Β΄

ΘΕΜΑ: Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρα 39 & 40 N .4172/2013).

Για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 39 σε συνδυασμό και με το άρθρο 40 του N.4172/2013 , σχετικά με τη φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες:

Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 39 του N.4172/2013 ορίζεται ότι το εισόδημα αυτό προκύπτει από:

α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους.

β) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης μεταλλείων, λατομείων, δασικών και αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, καθώς και κάθε είδους κατασκευές ή

εγκαταστάσεις που είναι στην επιφάνεια του εδάφους ή κάτω από αυτή, όπως τα ιχθυοτροφεία, οι λίμνες, οι δεξαμενές, οι πηγές και τα φρέατα.

γ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση κάθε είδους διαφημιστικών επιγραφών.

δ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα.

Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, κατά περίπτωση, καθώς και από τον υπεκμισθωτή σε περίπτωση υπεκμίσθωσης.

Το εισόδημα αυτό αποκτάται από φυσικά πρόσωπα ή ατομικές επιχειρήσεις ανεξάρτητα από την είσπραξή του ή μη, εφόσον έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του και με την προϋπόθεση ότι ο εκμισθωτής αποξενώνεται από τη χρήση του ακινήτου, χωρίς ταυτόχρονα να παρέχει άλλου είδους υπηρεσίες στο μισθωτή (π.χ. καθαριότητα, ασφάλεια, κλπ.), οπότε χαρακτηρίζεται στο σύνολό του ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικά, για το εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας που καταβάλλεται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτού θεωρείται το φορολογικό έτος στο οποίο ανάγονται τα μισθώματα.

Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει στις παρακάτω περιπτώσεις (ενδεικτική απαρίθμηση):

1. Κατά την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης γης ή ακινήτου μαζί με τα έπιπλα ή τα μηχανήματά του (εξοπλισμός), υπολογίζεται ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία και το εισόδημα που προκύπτει και από την εκμίσθωση των επίπλων ή μηχανημάτων.
2. Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση της χρήσης χώρου γης ή ακινήτων για τοποθέτηση κεραίας, ανεμογεννήτριας, διαφημιστικών επιγραφών, κλπ. Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται η τοποθέτηση των πιο πάνω αποκλειστικά σε ιδιόκτητους χώρους, καθόσον η τοποθέτησή τους σε κοινόχρηστους χώρους αντιμετωπίζεται στην επόμενη περίπτωση.

iii. Από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα, που ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών τους.

Διευκρινίζεται ότι από 1/1/2014 το εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων δεν φορολογείται αυτοτελώς, αλλά δηλώνεται για να φορολογηθεί στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα ακίνητης περιουσίας των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών, κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους, όπως προκύπτει από τον κανονισμό της οροφοκτησίας, με βάση σχετική βεβαίωση που θα εκδίδει για το σκοπό αυτό ο διαχειριστής της πολυκατοικίας.

10. Η καταβολή αποζημίωσης για επίταξη και για εξωσυμβατική χρήση γης και ακινήτων, το αντάλλαγμα κατά τη μεταβίβαση της ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου καθώς και η αποζημίωση που καταβάλλεται από τον μισθωτή στον εκμισθωτή λόγω πρόωρης λύσης εμπορικής μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 43 του Π.Δ. 34/10.2.1995 .
11. Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης. Βιομηχανοστάσιο είναι το κτίσμα που έχει ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία της βιοτεχνίας και της βιομηχανίας, στο οποίο έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα κτίσματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.

Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013 . Τονίζεται ότι για την ιδιοκατοίκηση ακινήτου δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά ετήσια αντικειμενική δαπάνη.

Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).

Επισημαίνεται, ότι η αποτίμηση της μισθωτικής αυτής αξίας για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 9 του κ.ν.2190/1920 , ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τις νομικές οντότητες λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση εισφοράς της χρήσης του ακινήτου, κατά περίπτωση.

1. Το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο κύριος, ο επικαρπωτής, κλπ εκμισθούμενου ακινήτου, χωρίς καταβολή μισθώματος σε χρήμα βάσει της σύμβασης μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας.

Σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.

Όσον αφορά τις συμβάσεις, με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα εις είδος), δηλαδή υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και το κόστος των βελτιώσεων, επεκτάσεων.

Τέλος, όσον αφορά τις «μικτές συμβάσεις», ήτοι συμβάσεις παραχώρησης του δικαιώματος παρουσίας και λειτουργίας μιας επιχείρησης σε ακίνητο (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης του ακινήτου), στο οποίο περιλαμβάνεται διακριτά και παρεπόμενο δικαίωμα μίσθωσης, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το μίσθωμα που συμφωνήθηκε μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών όσο και το ποσό της άυλης αξίας (δικαίωμα εμπορικής εκμετάλλευσης).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος αποτίμησης του εισοδήματος ακίνητης περιουσίας.

Ειδικότερα, ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία, όπως αυτή προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ΄ εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, απαλλάσσεται από το φόρο.

Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου είδους κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του και δεδομένου ότι δεν έχει λάβει χώρα η διάθεσή του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

Στη συνέχεια, εφ΄ όσον η αγοραία αξία, κατά το χρόνο παράδοσης στον εκμισθωτή του συγκεκριμένου είδους διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών μίσθωσης) σε περίπτωση εφ΄ άπαξ παράδοσης του είδους ή αναπροσαρμόζει τα έσοδα κάθε έτους αν πρόκειται για συνεχόμενη παράδοση.

Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος.

– Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου αντικειμένου ή προϊόντος, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή λιανικής πώλησης αυτού που ισχύει στην αγορά κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.

– Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας παρεχόμενης υπηρεσίας, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή της παρεχόμενης υπηρεσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.

– Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος και υπολογίζεται σε ποσοστό επί των ακαθαρίστων εσόδων ή των καθαρών κερδών της μισθώτριας επιχείρησης, ως αγοραία αξία λαμβάνεται υπόψη το ύψος των εσόδων ή των καθαρών κερδών που έχουν προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και καταχωρούνται υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας. – Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, όταν συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος η ανάληψη από τον μισθωτή των δαπανών βελτίωσης, επισκευής ακινήτου, λαμβάνεται το ποσό των πραγματικών καταβαλλόμενων δαπανών που γίνονται από τον μισθωτή και αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα ακίνητης περιουσίας (μίσθωμα σε είδος), το οποίο κατανέμεται να φορολογηθεί στα έτη που διαρκεί η μίσθωση, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος έναρξης της μίσθωσης.

Το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ετήσιο εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, θα τεκμαίρεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αυτής.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καθορίζονται οι δαπάνες που εκπίπτουν προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα ακίνητης περιουσίας.

Ειδικότερα:

– Με τις διατάξεις της περ. α΄ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι αν φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτου, δικαιούται να εκπέσει από το εισόδημα αυτό συνολικά ποσοστό 5% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ίδιου του ακινήτου, ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση αυτού (κατοικία, κατάστημα, γραφείο, αποθήκη, κλπ) ή των αντίστοιχων δαπανών που αναλογούν στο ακίνητο αυτό από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Η έκπτωση αυτή διενεργείται για όλα τα ακίνητα που αποφέρουν φορολογητέο εισόδημα του άρθρου αυτού. Αυτονόητο είναι ότι δεν διενεργείται η έκπτωση των δαπανών αυτών για ακίνητα που δεν αποφέρουν εισόδημα, π.χ. κενό ακίνητο ή ιδιοκατοικούμενη κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία και δωρεάν παραχώρηση της χρήσης μιας κύριας κατοικίας μέχρι 200τμ σε ανιόντες ή κατιόντες για χρήση σαν κύρια κατοικία, που απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.

Στην έννοια του όρου δαπάνες επισκευής, συντήρησης και ανακαίνισης ακινήτου, περιλαμβάνονται οι δαπάνες που συνίστανται στην αγορά αγαθών και την παροχή υπηρεσιών και γίνονται με σκοπό: α) να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική του κατάσταση, β) να διατηρήσουν κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση, να προληφθούν ή να παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις του από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου και γ) την αποκατάσταση της αρχικής του φυσιογνωμίας (αρχιτεκτονικής, δομικής, μορφολογικής και καλλιτεχνικής), καθώς και τη λειτουργική εξυπηρέτηση της χρήσης για την οποία προορίζεται το ακίνητο, ανεξάρτητα από την αιτία που προκάλεσε την καταστροφή του. Στις δαπάνες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που αφορούν προσθήκες ή βελτιώσεις ακινήτου.

– Με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα που προκύπτει σε όλες τις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1 εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται. Αν υπεκμισθώνεται τμήμα γης ή ακινήτου, εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται για το τμήμα αυτού και όχι το μίσθωμα ολόκληρου του ακινήτου ή της γης.

– Με τις διατάξεις της περ. ε΄ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1, εκπίπτει ποσοστό 10% των δαπανών για αντιπλημμυρικά έργα και έργα αποξήρανσης.

– Με τις διατάξεις της περ. στ΄ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα ακίνητης περιουσίας της παραγράφου 1, εκπίπτει το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλει βάσει νόμου ο εκμισθωτής στον μισθωτή του ακινήτου για τη λύση της μισθωτικής σχέσης.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του Ν.4172/2013 εντάσσεται το εισόδημα της ακίνητης περιουσίας στην ευρύτερη έννοια του εισοδήματος από κεφάλαιο και ορίζεται η κλίμακα φορολογίας του.

Ειδικότερα ορίζεται ότι το εισόδημα από ακίνητη περιουσία φορολογείται με την ακόλουθη κλίμακα:

Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (ευρώ)	Συντελεστής (%)
<12.000	11%
>12.000	33%

Διευκρινίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45 (νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα) που τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%), καθόσον τα εν λόγω έσοδα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικά οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β΄ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ΄ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε΄ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα), στ΄ (κοινοπραξίες) και ζ΄ (λοιπές νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Ν.4172/2013 ) του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με τους φορολογικούς συντελεστές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 29.

5. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, περιλαμβάνονται τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κλπ (π.χ. αλλοδαπά εκπαιδευτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην ημεδαπή). Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. Όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39. Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστήνεται με τις διατάξεις του Ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, όπως αυτές ορίζονται πιο πάνω στην παράγραφο 3 της παρούσας, σε ποσοστό 75% και ειδικά για το `Αγιο Όρος σε ποσοστό 100%. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 .

Επομένως, αν για παράδειγμα ένα κοινωφελές ίδρυμα έχει έσοδα από ακίνητη περιουσία 30.000 ευρώ, έσοδα από μερίσματα και τόκους καταθέσεων 15.000 ευρώ και έσοδα πραγματοποιούμενα κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του 10.000 ευρώ (συνδρομές, εισφορές, χορηγίες, κλπ.), τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου και παράλληλα έχει πραγματοποιήσει δαπάνες ύψους 21.000 ευρώ μέσα στο φορολογικό έτος, εκ των οποίων 10.000 ευρώ αφορούν την επισκευή και τη συντήρηση εκμισθωμένου ακινήτου, 6.000 ευρώ αφορούν πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου (αποσβέσεις, ασφάλιστρα ακινήτου, κ.λπ.) και 5.000 ευρώ δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του (χορήγηση υποτροφιών και δωρεών, καταβολή νοσηλίων, κλπ.), το εν λόγω ίδρυμα δικαιούται να εκπέσει από τα έσοδα από ακίνητη περιουσία σε ποσοστό 75% το ποσό των 12.000 ευρώ [(10.000 + 6.000) χ 75%].

Το υπόλοιπο ποσό των πιο πάνω δαπανών (25%) δεν εκπίπτει από τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του εν λόγω ιδρύματος (μερίσματα, τόκοι καταθέσεων), καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι υπόψη δαπάνες εκπίπτουν κατά ποσοστό 75%.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και σε περίπτωση που ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ. γ΄, παρ.3, άρθρο 39).

Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 (ήτοι, δαπάνες που αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, κλπ.), καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

6. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.

Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

Αναφορικά με τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα το υπόψη εισόδημα (από ακίνητη περιουσία) υπάγεται σε φορολόγηση ως εξής:

Στην περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις της αντίστοιχης Σύμβασης που ισχύει. Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.

Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακινήτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις τηςπαρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 4172/2013 . Και στις δυο παραπάνω περιπτώσεις ο αλλοδαπός δικαιούχος για το εισόδημά του αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του Ν.4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου ως άνω νόμου.

Τέλος, επισημαίνεται, ότι εφόσον με βάση τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας παρέχεται απαλλαγή του αντίστοιχου εισοδήματος, δεν απαιτείται και η υποβολή μηδενικής δήλωσης από τα παραπάνω νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.

7. Με τις διατάξεις του άρθρου 72 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων αυτών εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

Ακριβές Αντίγραφο	Η Γεν. Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης	Αικ. Σαββαΐδου