Τα χρονίζοντα υπόλοιπα πελατών-προμηθευτών

Του Γιώργου Δαλιάνη* και της Νίκης Χατζοπούλου**Είναι γνωστό ότι τα τελευταία χρόνια λόγω της συνεχόμενης οικονομικής κρίσης έχουν συσσωρευθεί στις περισσότερες επιχειρήσεις ανείσπρακτα και χρονίζοντα υπόλοιπα πελατών και προμηθευτών. Τι γίνεται, όμως, όταν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος σε μία επιχείρηση και πώς αντιμετωπίζονται τα χρονίζοντα υπόλοιπα υπό του ελέγχου;

Αρχικά, θα θέλαμε να υπενθυμίσουμε τις προϋποθέσεις για την διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων, με βάση τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013).

Προϋποθέσεις διαγραφής απαιτήσεων

Απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
(i) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
(ii) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου, και
(iii) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμον ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

Περαιτέρω, με βάση τις πρόσφατες αλλαγές στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις των υποπεριπτώσεων (i) και (ii) ως άνω και οι οφειλέτες έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν. Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης.

Τέλος, απαιτήσεις που διαγράφονται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, ανεξαρτήτως του αν έχει σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη, δύνανται να διαγραφούν για φορολογικούς σκοπούς μη εφαρμοζομένης της ανωτέρω υποπερίπτωσης (iii). Στην περίπτωση και κατά το μέρος που δεν έχει σχηματισθεί πρόβλεψη, το σχετικό ποσό της διαγραφής της απαίτησης εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.

Αφερεγγυότητα και μέτρα είσπραξης κατά του οφειλέτη

Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών (3) προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη διατάξεις. Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:
α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,
β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,
γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,
δ) τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο, με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),
ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.
στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών.

Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.

Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.

Φορολογική ζημία και φορολογικό κέρδος από την διαγραφή απαιτήσεων

Τα χρονίζοντα υπόλοιπα πελατών (απαιτήσεις = περιουσιακό στοιχείο του Ενεργητικού), τα οποία κατά την εκτίμηση της επιχείρησης δεν θα εισπραχθούν, ούτε θα διεκδικηθεί η είσπραξή τους, συνιστούν λογιστική ζημιά, η οποία σύμφωνα με την περ. ια, παρ. 12, του άρθρου 25 των ΕΛΠ (Ν 4308/2014) αναγνωρίζεται στην Κατάσταση αποτελεσμάτων («Τα έξοδα περιλαμβάνουν: (α)…(β)…(γ)…(δ)…(ια) τις ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων»).

Ομοίως και για την περίπτωση της διαγραφής των υπολοίπων των προμηθευτών (υποχρεώσεις = Παθητικό, οφειλές προς τρίτους), το κέρδος αναγνωρίζεται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων, βάσει της παρ. 9 του άρθρου 25 των ΕΛΠ («Τα κέρδη που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων αναγνωρίζονται όταν τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις διαγράφονται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις»).

Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις συγγενικές επιχειρήσεις, καθώς ο νόμος δεν κάνει διάκριση.

Αντιμετώπιση των εκκρεμών υπολοίπων από τον φορολογικό έλεγχο

Όπως είναι γνωστό στα πλαίσια του αστικού δικαίου οι εμπορικές απαιτήσεις υπόκεινται σε πενταετή παραγραφή. Ωστόσο, το θέμα της παραγραφής είναι μία ένσταση που προβάλλει ο οφειλέτης έναντι του δανειστή στο πλαίσιο ενός δικαστηρίου. Αν ο οφειλέτης δεν προτείνει την παραγραφή στο δικαστήριο, το δικαστήριο δεν λαμβάνει υπόψη την παραγραφή (ΑΠ 148/2017, άρ.277 Αστικού Κώδικα).

Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι στα πλαίσια της αρχής της ελευθερίας των συμβάσεων, τα μέρη δύνανται να διευθετήσουν μία εκκρεμή οφειλή, ακόμη και εάν έχει παρέλθει το χρονικό διάστημα, εντός του οποίου η αξίωση για την καταβολή της οφειλής είναι δικαστικά επιδιώξιμη.

Η δε τυχόν διευθέτηση μέσω π.χ. ενός συμβιβασμού είναι καταρχήν χρονικά απεριόριστη, κατ’ αντίστιξη προς την περιέλευση στο Δημόσιο των ανείσπρακτων επί πενταετία μερισμάτων.

Στο πλαίσιο αυτό, δεν μπορεί ο φορολογικός έλεγχος να καταλογίσει ποσό κέρδους σε ένα προμηθευτή που εμφανίζει ανοιχτό υπόλοιπο, το οποίο δεν έχει διαγραφεί από τον πελάτη του, διότι κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από καμία διάταξη δικαίου.

Για τον λόγο αυτό, εξάλλου, δεν καταλογίζονται ούτε καν τέλη χαρτοσήμου σε υπόλοιπα και προκαταβολές πελατών/προμηθευτών (βλ. ΔΕΔ Α 1353/2017).

Είναι σαφές ότι ο φορολογικός έλεγχος δεν γνωρίζει και δεν μπορεί να γνωρίζει την πορεία μίας επιχείρησης και την πιθανή εξυγίανση ή κερδοφορία της και συνεπώς δεν μπορεί να προεξοφλεί ότι δεν θα είναι σε θέση να αποπληρώσει ένα ανοιχτό υπόλοιπο. Προς την κατεύθυνση εξάλλου κινείται και ο νέος Πτωχευτικός Κώδικας.

Σε κάθε περίπτωση, η νομοθεσία δίνει πολλές επιλογές στα εμπλεκόμενα μέρη για την διευθέτηση της οφειλής. Εκτός από την άφεση χρέους και τον συμβιβασμό με μερική διαγραφή οφειλής, είναι ακόμη δυνατή και η κεφαλαιοποίηση αυτού.

Η κεφαλαιοποίηση οφειλής αποτελεί ουσιαστικά μεταβολή των στοιχείων του παθητικού (μεταστοιχείωση), αφού λαμβάνει χώρα μείωση των υποχρεώσεων και ταυτόχρονα ισόποση αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου. Κατά συνέπεια, από τον διακανονισμό αυτό δεν επηρεάζονται τα φορολογικά αποτελέσματα της οφειλέτριας εταιρίας, όπως συμβαίνει με την άφεση χρέους, και επομένως, δεν υπάρχει καμία φορολογική συνέπεια για την εταιρία που προέβη στον διακανονισμό (βλ. αριθ. πρωτ.: 1163933/Δ12Β/30.11.2011).

Επιπλέον, αξίζει να αναφέρουμε ότι τυγχάνουν ειδικής μεταχείρισης οι διαγραφές χρεών στα πλαίσια ειδικών διαδικασιών, όπως π.χ. ο εξωδικαστικός μηχανισμός ρύθμισης οφειλών, όπου η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς (βλ. εγκύκλιο Ε.2021/2019).

Τέλος, αξίζει να αναφέρουμε ότι τυγχάνει ειδικής φορολογικής μεταχείρισης η ωφέλεια που προκύπτει από τη διαγραφή υποχρεώσεων των επιχειρήσεων που έχουν υπαχθεί στη διαδικασία εξυγίανσης του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Κώδικα.

Σχετικές οδηγίες είχαν δοθεί με την ΠΟΛ.1150/2013, σύμφωνα με την οποία το ποσό το οποίο ωφελείται εταιρία από τη μείωση των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών στα πλαίσια συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού με βάση τις διατάξεις των άρθρων 600 έως 609 του Εμπορικού Νόμου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα διότι δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και περαιτέρω, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωση ι΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Ν.2238/1994, καθόσον ο πτωχευτικός συμβιβασμός δεν θεωρείται ως παραίτηση της πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξης χρέους μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας (σχετικό  έγγραφο αριθ.1043963/10531/Β0012/17.7.2007). Με το ποσό της ωφέλειας, η ωφελούμενη επιχείρηση θα σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό. Ενόψει δε ψήφισης του νέου Πτωχευτικού Κώδικα αναμένουμε να δούμε τις προβλέψεις σχετικά με τον διακανονισμό των οφειλών και την φορολογική τους μεταχείριση.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
**H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.